I SA/Bk 281/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J.D. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] - wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Panu J. D. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że w 2009 r. Skarżący nie ujął w rejestrach VAT oraz nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 obrotu netto w wysokości 238.214,99 zł i należnego podatku VAT w kwocie 52.407,29 zł ze sprzedaży wyrobów gotowych z drewna przetworzonych w tartaku. Powyższe skutkowało uznaniem ewidencji prowadzonych przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. za nierzetelne, a w konsekwencji oszacowaniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."). Organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego J. K. W., który określił jaką ilość wyrobów gotowych powinien był wyprodukować tartak w 2009 r. - wydajność materiałowa została określona przez biegłego na poziomie 64-65%. W złożonym odwołaniu, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 193 § 1 i 4 o.p. poprzez bezpodstawne obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie nierzetelnej opinii rzeczoznawcy J. K. W. oraz naruszenie art. 23 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, przy przyjęciu zawyżonego wskaźnika wydajności materiałowej. W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że o nierzetelności opinii biegłego J. K. W. wskazują treści zarówno opinii M. R. jak i M. W. Zdaniem M. W. opinia M. R. w swojej treści jest bardziej wiarygodna niż opinia J. K. W., gdyż uwzględnia większość składników potrzebnych do wyliczenia bilansów materiałowych, a przy wyliczaniu wskaźnika wydajności materiałowej uwzględnia czynniki o tym decydujące, dlatego wyliczenia i informacje zawarte w tej opinii należy traktować jako punkt odniesienia. Podkreślił, że w ocenie M. W., J. K. W. nie uwzględnił w swojej opinii znaczących składników bilansu materiałowego, tj.: ilości sprzedanego materiału i odrzutu (powstającego w trakcie odbioru jakościowego dostawy) z uwzględnieniem nadmiaru na tzw. "ususzkę" oraz ilości materiału wykorzystanego na potrzeby własne zakładu (palety do nawozów, tarcica użyta do ustabilizowania europalet z nawozami, przekładki, legary). Zdaniem M. W., J. K. W. minął się ponadto z prawdą twierdząc, że do produkcji przekładek i legarów stosuje się tarcicę niewymiarową lub odpadową, a także niezasadnie odniósł wskaźnik wydajności materiałowej do wskaźnika podanego w opracowaniu prof. Buchholza, które jest opracowaniem naukowym i nie można odnieść go do tartaku będącego przedmiotem analizy. Wskazał również, że przeznaczenie tarcicy na potrzeby własne nie było dokumentowane przez Skarżącego, gdyż takiego obowiązku nie nakładają przepisy prawa. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodzi, że Skarżący w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach za 2009 r. nie ujął sprzedaży wyrobów gotowych z drewna (przetworzonych w tartaku) na kwotę netto 238.214,99 zł i należnego z tego tytułu podatku VAT w wysokości 52.407,29 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w 2009 r. nabył 2.388,89 m3 surowego drewna (głównie sosnowego). Z kolei z wystawionych przez podatnika faktur wynika, że w 2009 r. dokonał sprzedaży 673,646 m3 wyrobów gotowych (lamele, tarcica, łaty, kontrłaty). Ponadto, podatnik dokonał sprzedaży 912 sztuk palet drewna, do wyprodukowania których - jak ustalił biegły - zużyto 57 m3 tarcicy. Remanent początkowy, sporządzony przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2009 r. obejmował łącznie 69,211 m3 i 65 mp, w tym: stan surowca: 24,66 m3, stan wyrobów gotowych: 44,551 m3. Remanent końcowy sporządzony przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2009 r. obejmował łącznie 514,008 m3 i 168,26 mp, w tym: stan surowca: 252,52 m3, stan wyrobów gotowych: 165,488 m3. A zatem ilość pozyskanych w 2009 r. wyrobów gotowych wynikająca z ksiąg podatkowych wynosiła 851,583 m3 (673,646 m3 + 57 m3 + 165,488 m3 - 44,551 m3). Natomiast z opinii wydanej przez biegłego J. K. W. wynika, że wskaźnik wydajności materiałowej w tartaku Skarżącego (tj. wyrażony w procentach stosunek ilości pozyskanych wyrobów gotowych do ilości przetartego surowca drzewnego) wynosił w 2009 r. 64-65%. A zatem ilość wyrobów gotowych, które wyprodukowano (a następnie sprzedano) w 2009 r. winna wynosić co najmniej 1383,059 m3 [(2388,89 m3 + 24,66 m3 - 252,52 m3) x 64%]. W związku z powyższym organ stwierdził, że ilość niezaewidencjonowanych w księgach, sprzedanych w 2009 r. wyrobów gotowych wynosiła 531,476 m3 (1383,059 m3 - 851,583 m3). Dyrektor Izby Skarbowej w B. za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące niewiarygodności opinii i opinii uzupełniającej biegłego J. K. W. Zaznaczył, że nie jest prawdą jakoby biegły nie rozmawiał z księgową w trakcie wizyty w tartaku. Biegły nie twierdził, że uzyskiwał od księgowej informacje dotyczące obróbki drewna. W dniu jego wizyty w tartaku właściciel był nieobecny, jednak swój pobyt biegły uzgodnił wcześniej ze Skarżącym telefonicznie. Odnosząc się do zarzutu niedokonania prób przetarcia i oględzin zakładu organ odwoławczy stwierdził, że dysponując wieloletnim doświadczeniem w dziedzinie technologii drewna oraz w zakresie sporządzania opinii i ekspertyz J. K. W. opinię sporządził przede wszystkim w oparciu o dokumenty, posiadaną wiedzę specjalistyczną, jak też fachowe źródła wskazane w treści opinii. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne są również zarzuty dotyczące nie uwzględnienia przy obliczaniu wydajności materiałowej tzw. "ususzki" - czyli naddatku wymiarowego, o jaki zmieni się wymiar cięcia po wysuszeniu materiału. Zagadnienie to było opisywane w opinii zasadniczej i uzupełniającej, a także w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2013 r. W opinii biegły stwierdził, że jeżeli tartak osiąga wydajność 60%, to pozostałe 40% stanowią odpady, w których mieszczą się nadmiary na zeschnięcie. W piśmie z [...] listopada 2013 r. biegły po raz kolejny stwierdził, że tzw. "ususzka" nie ma najmniejszego wpływu na wydajność materiałową tartaku. Jak sam wskazał Skarżący, na fakturach VAT w wymiarach wyrobów gotowych uwzględniono już ich wymiar nominalny, tj. po uwzględnieniu naddatków (wymiar z cięcia pomniejszony o naddatki na zeschnięcie). W ocenie organu odwoławczego, opinie M. R. i M. W. nie wykluczają opinii biegłego J. K. W. jako wiarygodnego dowodu w sprawie. Zaznaczył, że przedmiotem opinii biegłego było określenie wydajności tartaku, czyli ilości pozyskanych wyrobów gotowych, a nie ilość i struktura odpadów. W punkcie VIII opinii J. K. W. przytoczył typowo teoretyczne dane dotyczące procentowego udziału odpadów, a w opinii uzupełniającej stwierdził, że w swojej praktyce nie spotkał się z przypadkiem, aby odpady przekroczyły 40%. Zdaniem biegłego współczynniki służące do przeliczania metrów przestrzennych na sześcienne są bardzo umowne, metry przestrzenne odpadów są określone w przybliżeniu, zatem nie należy z ilości trocin i zrzyn wyliczać zużytego surowca. Odnosząc się do kwestii ilości materiału wykorzystanego na potrzeby własne tartaku (palety do nawozów, tarcica zużyta do ustabilizowania palet z nawozami, przekładki, legary) organ stwierdził, że w toku postępowania uznano zużycie zakupionego drewna na potrzeby własne firmy w takim zakresie, w jakim znalazło to odzwierciedlenie w jej dokumentacji księgowej. Gdyby faktycznie zużywano większe ilości drewna na potrzeby własne (tj. do produkcji przekładek, legarów, czy też podczas składowania), to byłoby to odpowiednio udokumentowane w księgach podatkowych firmy Skarżącego tak, jak miało to miejsce w przypadku faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczącej zużycia cementu, tarcicy (w ilości 3,3 m3) i łat (w ilości 0,6 m3) oraz faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczącej zużycia blachy trapezowej i cementu, czy wycofanych ze sprzedaży nawozów (dowód wewnętrzny z dnia [...] grudnia 2009 r.), które przeksięgowano z zakupu materiałów i towarów w pozostałe wydatki. W ocenie organu odwoławczego nielogicznym byłoby skrupulatne rozliczanie stosunkowo niewielkich ilości drewna przeznaczonych na potrzeby własne, podczas gdy znacznie większe ilości drewna zużyte na przekładki, legary czy na składowanie miałoby zostać całkowicie pominięte. Nielogicznym byłoby także to, że podatnik w działalności gospodarczej sprzedając nie tylko produkt gotowy, ale i uzyskane podczas produkcji odpady na rzecz kontrahentów (zrzyny, trociny), czyli maksymalizując wykorzystanie surowca, jednocześnie miałby zużywać w znacznych ilościach pełnowartościowy surowiec drzewny zakupiony w nadleśnictwie na przekładki, legary czy do składowania. Jeśli zatem wskazane w odwołaniu zużycie surowca na potrzeby własne zakładu nie zostało ujęte w ewidencji księgowej podmiotu gospodarczego w 2009 r., oznacza to, że drewno przeznaczone do ww. celów nie mogło pochodzić z materiału zakupionego w tym roku. Ponadto organ zaznaczył, że nawozy od kontrahentów również były nabywane na paletach, które umożliwiały odpowiednie składowanie nawozów. Analizując ilość sprzedawanego drewna na rzecz kontrahentów organ zauważył, że główny odbiorca tartaku – S. S.A. - wyjaśnił, że w dostawach nie było innych elementów drewnianych z wyjątkiem legarów, które zresztą podlegały zwrotowi. W kwestii zarzutu oparcia wydanej opinii biegłego na wskaźniku podanym w opracowaniu prof. Buchholza, które ma charakter wybitnie naukowy i nie odzwierciedla realiów tartaku, będącego przedmiotem analizy - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że z treści opinii J. K. W. nie wynika, aby przy obliczaniu wskaźnika wydajności, opierał się on bezpośrednio na ww. opracowaniu naukowym. Natomiast to M. R. - autor zleconej przez stronę opinii z [...] lutego 2013 r. - do obliczeń zastosował wprost wskaźnik wydajności wynikający z tego opracowania. Zdaniem organu odwoławczego opinia J. K. W. jest rzetelna, a wnioski z niej wynikające właściwe. Są one zbieżne w zakresie wydajności z publikacją Franciszka Krzysika "Nauka o drewnie", z której wynika, że przy obróbce tartacznej pozyskuje się ok. 65% tarcicy, czy też z wyjaśnieniami firmy "D." z C. B. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawne obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie nierzetelnej opinii rzeczoznawcy J. K. W. Z analizy dowodów w sprawie wynika, że opinia ta została sporządzona prawidłowo, natomiast zlecona przez stronę opinia M. R. opierała się na podstawie błędnych przesłanek zmierzających w swej istocie do zwiększenia ilości powstających odpadów bądź zużycia pełnowartościowego surowca na potrzeby własne bez udokumentowania tego w księgach podatkowych. Z kolei opinia techniczna M. W., mająca porównać dwie niezależne opinie pod kątem uwzględnienia poszczególnych składników bilansu materiałowego w tartaku - bilansu takiego nie przedstawia, a co więcej w spornej sprawie zużycia wyrobów na potrzeby własne - powołuje się na informacje uzyskane tylko od podatnika, bez uwzględnienia stanowiska biegłego J. K. W. czy analizy dokumentów księgowych. Nierzetelność ksiąg ustalono zatem na podstawie właściwych przesłanek, a w konsekwencji zasadnie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 1 o.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji bądź stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w wyniku dokonania błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegających na przyjęciu, że Skarżący w sposób nieprawidłowy rozliczał się w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., co z kolei było konsekwencją dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu za rzetelną jedynie opinii sporządzonej przez powołanego przez organ J. K. W., pomijając opinie profesjonalnych rzeczoznawców powołanych przez Skarżącego: biegłego M. R. oraz biegłego M. W.; - art. 188 o.p. poprzez pominięcie wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników tartaku celem potwierdzenia okoliczności wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy uwzględnienia opinii rzeczoznawców M. R. oraz M. W. jako dowodów w sprawie; - art. 193 § 1 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawne obalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych na podstawie nierzetelnej opinii J. K. W.; - art. 23 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, przy przyjęciu zawyżonego wskaźnika wydajności materiałowej określonego w nierzetelnej opinii J. K. W. W uzasadnieniu skargi, jej autor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, w tym odwołaniu od decyzji organu I instancji. W jego ocenie, sporządzona na zlecenie organu opinia biegłego J. K. W. jest nierzetelna i niewiarygodna, dlatego też nie mogła stanowić podstawy ustalenia podstawy opodatkowania w firmie Skarżącego podatku VAT za 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności określania wskaźnika wydajności materiałowej w prowadzonym przez Skarżącego tartaku, co miało bezpośredni wpływ na oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2009 r. w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie zostały wystarczająco uzasadnione. Wynikający z akt sprawy sposób prowadzenia postępowania uchybia także zasadzie zaufania wyrażonej art. 121 § 1 o.p. Zasadniczym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży wyrobów gotowych z drewna przetworzonych w tartaku Skarżącego, a w konsekwencji stanowiącego podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, była opinia biegłego J. K. W. sporządzona w sierpniu 2013 r., następnie uzupełniona we wrześniu 2013 r.. Opinia ta, jak wynika z pkt III, została sporządzona na podstawie dokumentów księgowych (faktury zakupu drewna i sprzedaży wyrobów gotowych), oględzin maszyn i technologii w dniu [...] lipca 2013 r., informacji uzyskanych od inspektorów UKS i pracowników tartaku oraz oparta na literaturze, czasopismach branżowych oraz Internecie. Z opinii tych wynikało, że wskaźnik wydajności materiałowej tartaku Skarżącego w 2009 r. powinien wynosić 64-65%, podczas gdy z zabezpieczonej dokumentacji wynosił zaledwie 40%. W szczególności, z treści powyższych opinii wynikało, że: - tzw. "ususzka", czyli nadmiary na zeschnięcie należy zaliczyć do ogólnych odpadów stanowiących 40% zakupionego drzewa; - w sytuacji spadku wydajności poniżej 55% tartak przynosi straty; -biegły nie podjął się określenia ilości tarcicy zużytej na legary, przekładki i podkłady pod nawozy, - biegły nie podjął się ustalenia ile tarcicy mogło być zużyte na wykonanie 600 sztuk palet na potrzeby własne, gdyż w tym zakresie brak jest dokumentów potwierdzających te okoliczności. Na tej podstawie organy skarbowe dokonały oszacowania wysokości obrotów tartaku i określiły Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r. Prawidłowość i rzetelność sporządzonej opinii została zakwestionowana przez Skarżącego, który przedłożył do akt sprawy, sporządzone na własne zlecenie, opinie dwóch rzeczoznawców - biegłego M. R. oraz biegłego M. W. Z powyższych opinii wynikało, że opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu I instancji, błędnie nie uwzględnia tzw. "ususzki" jako dodatkowego elementu wpływającego na procentowy udział odpadów, a także wskazują błędne założenia, opierające na się na opracowaniu prof. Buchholza, które ma charakter wybitnie naukowy i nie odzwierciedla realiów tartaku, będącego przedmiotem analizy. Skarżący podkreślił, że w przeważającym zakresie wytwarzał tarcicę na potrzeby produkcji okien, który to materiał musiał być wysokiej jakości, a w konsekwencji powodowało to zwiększenie ilości odpadów wytwarzanych przy ich produkcji, niż w typowym tartaku. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, wskazuje, że zachodzą istotne wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności sporządzonej na zlecenie organu opinii biegłego, których to wątpliwości organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w należyty sposób nie usunął. Podkreślić przede wszystkim należy, że niewątpliwie w sprawie, z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, wymagane były wiadomości specjalne, a zatem zachodziły przesłanki do powołania biegłego. Tym niemniej, sporządzona przez biegłego J. K. W. opinia z sierpnia 2013 r. (uzupełniona we wrześniu 2013 r.), nie może być, w ocenie Sądu uznana za kompletną i wyczerpującą. Jej treść, w zakresie wyliczenia wydajności materiałowej (część pierwsza opinii) miała charakter czysto teoretyczny, odnoszący się wyłącznie do publikacji naukowych, w ogóle nie uwzględniała specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącego. Biegły wskazał, że wydajność materiałowa przy produkcji tartacznej powinna wynosić co najmniej 60-62% (przetarcie dwukrotne) lub też 70% (przetarcie jednokrotne). Jeżeli w wyniku przetarcia jednokrotnego tarcicę obetnie się "do kantu", wówczas wydajność spadnie poniżej 60%. Jednakże wyliczając powyższe wartości biegły w ogóle nie odniósł do danych dotyczących konkretnego tartaku Skarżącego, w szczególności nie wiadomo, jaki rodzaj przetarć i w jakim zakresie (procentowym) stosował w swojej działalności Skarżący. Jak wynika z akt sprawy, czego nie kwestionowały organy, biegły w trakcie oględzin tartaku w dniu [...] lipca 2013 r. (w ocenie Sądu, w powyższym zakresie mamy do czynienia z nadużyciem, bowiem żadnych oględzin, w znaczeniu procesowym w tym dniu nie przeprowadzono) rozmawiał wyłącznie z księgową (która nie zna się na technologii produkcji) oraz żoną właściciela tartaku, nie zastał zaś na miejscu właściciela tartaku, ani też nie rozmawiał z osobami odpowiedzialnymi za produkcję. Zdaniem strony Skarżącej, biegły nie widział też, jakie maszyny znajdują się na wyposażeniu tartaku, nie dokonał też przetarcia próbnego. Powyższych informacji nie znajdziemy również w treści sporządzonej opinii. Już powyższe, nader ogólnikowe "oględziny" wskazują, że sporządzona opinia, w zakresie zdolności produkcyjnych, a w konsekwencji także wydajności materiałowej tartaku Skarżącego, nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Zresztą sam biegły w wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2013 r. przyznał, że opinia została sporządzona przede wszystkim w oparciu o dokumenty. Przyjąć zatem należało, że treść sporządzonej opinii, z uwagi na swój charakter i zakres, faktycznie uniemożliwia jej ocenę, bowiem w zakresie wydajności materiałowej ma charakter czysto teoretyczny. Tymczasem biegły powinien był ustalić, w oparciu o konkretne informacje (z uwzględnieniem chociażby rodzaju posiadanych maszyn, stosowaną technologię obróbki drzewa (rodzaj przetarć - pojedynczy, podwójny, mieszany, ich procentowy udział w całej działalności), rodzaj i charakter produkowanych wyrobów gotowych, zużywanie części wyrobów gotowych na potrzeby własne z uwagi na oczekiwanie wysokiej jakości przez odbiorców), jaka powinna być wydajność materiałowa konkretnego tartaku, należącego do Skarżącego. Tego w wydanej opinii zabrakło. Już powyższa ogólnikowość sporządzonej opinii, jak słusznie wskazuje Skarżący, budzi poważne wątpliwości, co do jej rzetelności. Skoro biegły jedynie teoretycznie założył, jaka powinna być wydajność materiałowa tartaku i jednocześnie zaznaczył, że nigdy nie spotkał się w swojej pracy, aby ta wydajność była niższa niż 60%, to nie można zarzucić Skarżącemu, że jego konkretny tartak takiej wydajności nie osiągnął, a w konsekwencji zarzucić mu, że zaniżył w 2009 r. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w sprawie nie została również wyjaśniona w należyty sposób kwestia tzw. "ususzki", w szczególności czy jest to dodatkowy element, który powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu wydajności materiałowej tartaku (tak twierdzą biegli rzeczoznawcy w opiniach sporządzonych na zlecenie Skarżącego) czy też mieści się ona w ogólnie przyjętej wartości odpadów (stanowisko biegłego powołanego przez organ), a zatem nie ma dodatkowego wpływu na wydajność. Wynika zatem, że w sprawie mamy przeciwne stanowiska biegłych rzeczoznawców, cechujących się zarówno wiedzą jak i doświadczeniem zawodowym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w należyty sposób, dlaczego w tym zakresie uznał za wiarygodne stanowisko biegłego J. K. W., a odrzucił poglądy pozostałych rzeczoznawców. Kwestia ta, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinna zostać jednoznacznie wyjaśniona, szczególnie, że w pierwotnej decyzji z [...] grudnia 2012 r. organ kontroli skarbowej uwzględnił ubytki z tytułu naturalnego zeschnięcia jako dodatkowe 5%. W ocenie Sądu opinia sporządzona przez J. K. W. nie może być również uznana za opinię pełną, bowiem z jej treści wynika, że biegły odstąpił (nie podjął się) wyliczenia określonych wartości, które mogły rzutować na współczynnik wydajności materiałowej tartaku. W szczególności biegły nie podjął się określenia ilości tarcicy zużytej na legary, przekładki i podkłady pod nawozy oraz ustalenia ile tarcicy mogło być zużyte na wykonanie 600 sztuk palet na potrzeby własne. Powyższe uzasadnił tym, że brak było dokumentów potwierdzających, czy takie czynności były w rzeczywistości wykonywane w tartaku, zaś jego doświadczenie wskazuje, że materiał na legary, przekładki i podkłady powinien być wykonywany z odpadów. W powyższym zakresie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że Skarżący konsekwentnie w trakcie postępowania wskazywał, że część z wyprodukowanych wyrobów gotowych była zużywana na potrzeby własne zakładu (o niskiej jakości, zwroty od dostawców), między innymi na legary, przekładki i wytworzenie 600 sztuk palet (potwierdza to, zdaniem Skarżącego dołączona dokumentacja fotograficzna z przybliżonymi wymiarami). Powyższym twierdzeniom organy nie dały wiary, nie przedstawiły jednak, w ocenie Sądu, żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że twierdzenia Skarżącego są niewiarygodne. Zdaniem Sądu takimi dowodami nie mogą być wskazywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktury VAT Nr [...] z [...] lipca 2009 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2009 r., którymi przeksięgowano towary z zakupu materiałów na "pozostałe wydatki". Zaznaczyć należy, że faktury te odnoszą się do różnego rodzaju towarów (nawozy, cement) i jedynie w niewielkim zakresie (niecałe 4 m3) do drzewa. Zwarzywszy na skalę działalności tartaku (rocznie zakup drzewa liczony w tysiącach m3), doświadczenie życiowe wskazuje, że nie było to jedyne drewno wykorzystane na własne potrzeby tartaku. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów, które z jednej strony zakwestionowały prowadzoną przez Skarżącego ewidencję podatkową, uznając ją za nierzetelną, z drugiej zaś, opierają się o tę ewidencję, wskazują, że gdyby prawdą było, że Skarżący zużywa znaczne ilości tarcicy na potrzeby własne, znalazłoby to odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji. Zaznaczyć także należy, że w oświadczeń złożonych przez pracowników tartaku – W. K., A. Z. oraz J. B. wynika, że palety i legary były wytwarzane sukcesywnie, w ramach bieżących potrzeb, jednakże organ kontroli skarbowej nie przesłuchał powyższych osób w charakterze świadków, uznając za zbędne przeprowadzenie powyższych dowodów. Ustalenie jednoznacznie powyższych okoliczności, wbrew twierdzeniom organów, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozwoliłoby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów niewątpliwie stanowiła naruszenie art. 188 o.p. Wskazać także należy, że z pisma jednego z odbiorców Skarżącego - firmy S. S.A. z [...] listopada 2012 r. wynika, że tarcica i lamele były dostarczane do odbiorcy na legarach o wysokości 10 cm, stanowiących własność Skarżącego. Niewątpliwe legarów o takiej wysokości nie można wytworzyć wyłącznie z odpadów powstałych przy produkcji tarcicy, a zatem pismo to może wskazywać, że twierdzenia Skarżącego dotyczące wykorzystywania wyprodukowanych wyrobów gotowych na potrzeby własne, są wiarygodne. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należało, że organy skarbowe obu instancji w niepełny sposób ustaliły stan faktyczny w sprawie, w szczególności nie określiły w prawidłowy sposób wydajności materiałowej tartaku prowadzonego przez Skarżącego. Powyższe stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Zdaniem Sądu, aby określić współczynnik wydajności tartaku Skarżącego należy przede wszystkim w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie Skarżący wykorzystywał wytworzone wyroby gotowe na potrzeby własne, w szczególności do produkcji palet, legarów i przekładek. Organy w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu założyły, że taka sytuacja nie miała miejsca (za wyjątkiem dwóch faktur z 2009 r.), co nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Opieranie się w tym zakresie jedynie na doświadczeniu zawodowym biegłego J. K. W. (który twierdził, że tego typu elementy powinny być wytwarzane z odpadów) jest niewiarygodne, bowiem nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności - m.in. produkcji stolarki okiennej. O specjalizacji tartaku Skarżącego świadczy chociażby znaczna rozpiętość cenowa sprzedawanych wyrobów gotowych, których cenna netto, jak wynika z dołączonych do akt sprawy faktur VAT wynosiła od 250 do 910 zł za m3. Fakt ten powinien być uwzględniony przy wyliczaniu wydajności materiałowej tartaku Skarżącego, bowiem oczywistym jest, że wydajność materiałowa przy produkcji stolarki okiennej będzie znacznie niższa (większa liczba odpadów) niż przy produkcji tarcicy obrzynanej, nie mówiąc już o tarcicy nieobrzynanej. W powyższym zakresie organy powinny także uwzględnić, technologię stosowaną w tartaku Skarżącego, w szczególności rodzaj posiadanych maszyn oraz stosowanych przetarć drzewa (pojedyncze, podwójne, mieszane). W powyższym zakresie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie można wykluczyć konieczności przeprowadzenia przez organy dowodu z oględzin tartaku oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników Skarżącego. Organy skarbowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny również jednoznacznie wyjaśnić, czy przy wyliczaniu wartości materiałowej tartaku, tzw. "ususzka", czyli naturalne wysychanie drewna, stanowi dodatkowy element, który powinien być uwzględniany przy wyliczaniu takiego współczynnika, czy też mieści się w ogólnym pojęciu odpadu. W tej kwestii, w sporządzonych na użytek niniejszej sprawy opiniach, rzeczoznawcy przedstawiali rozbieżne stanowiska, dlatego też, organy powinny rozważyć zasadność przesłuchania powyższych osób w charakterze świadków, ewentualnie przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, celem wyjaśnienia pojawiających się rozbieżności. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 193 § 1 i 4 oraz art. 23 § 1 o.p., należało przyjąć, że w świetle niepełnego zgromadzenia przez organy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, są one uzasadnione. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że jedynie bezsporne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z którego będzie wynikało, że księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny, uzasadniać może zastosowanie art. 23 § 1 o.p. i oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym przypadku w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wydanie decyzję organu I instancji. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że uchylone decyzje nie podlega wykonaniu, zaś a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 cytowanej ustawy.