II FSK 86/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1549/14 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 86/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent W. decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 62 716 zł, opodatkowując posiadane przez niego nieruchomości stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu skarżący podniósł, że część budynku, którego jest właścicielem, nie mogła być gospodarczo wykorzystywana ze względów technicznych z uwagi na rozpoczęcie przebudowy, co uzasadniało zastosowanie stawki właściwej dla budynków pozostałych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z dnia 20 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. wskazując, że względy techniczne, warunkujące wyłączenie zastosowania wyższej stawki podatku, muszą być trwałe i niezależne od woli podatnika. Adaptacja budynku, polegająca na przekształceniu hali produkcyjnej na halę gier sportowych, nie odpowiada wskazanej definicji "względów technicznych", gdyż wyłączenie budynku z działalności gospodarczej nie jest trwałe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie prowadzonych przez niego prac budowlanych, w sytuacji, gdy doszło do zmiany przeznaczenia i sposobu użytkowania budynku, a także naruszenie art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez nieuwzględnienie względów technicznych, które trwale uniemożliwiały użytkowanie nieruchomości w przebudowywanej części i w konsekwencji błędne zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniósł, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej odnosić się powinna do tej działalności, jaką prowadzi podatnik, a nie do jakiejkolwiek działalności, a zakupiony budynek o charakterze hali magazynowej nie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci centrum sportowo-rekreacyjnego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przeszkody techniczne, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dotyczą konkretnego profilu działalności, ale każdej opłacalnej ekonomicznie działalności gospodarczej, a ponadto muszą mieć charakter trwały i niezależny od woli podatnika; o poprawności takiej wykładni przepisu świadczy jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro zatem budynek, którego opodatkowanie jest przedmiotem sporu, skarżący pierwotnie wykorzystywał jako powierzchnię magazynową, a następnie jego część przebudowywał na sale do gier sportowych i pomieszczenia towarzyszące, cały czas prowadził w nim działalność gospodarczą, a remont był jedynie przejściową przeszkodą, zależną od woli skarżącego. Pogląd, że naprawa, modernizacja lub przebudowa obiektu nie stanowi o wystąpieniu względów technicznych, ponieważ procesy te właśnie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej, również był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania, jako że na podstawie dowodów z oględzin i dokumentacji budowlanej, a także zgodnie z twierdzeniami skarżącego, ustaliły, że zmienił on przeznaczenie i sposób użytkowania budynku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie istniejących względów technicznych, które uniemożliwiały mu użytkowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnego zastosowania stawki podatku jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nie jak dla budynków pozostałych, co powinien uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pomimo naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., polegającym na braku przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych przez skarżącego prac budowlanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący powtórzył tezę, że niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności ze względów technicznych należy odnosić do niemożności jej wykorzystywania w konkretnym momencie oraz do konkretnej działalności, przez konkretny podmiot, a także, że cecha trwałości wyłączenia nieruchomości z gospodarczego wykorzystywania nie jest tożsama z nieodwracalnością. Skoro zatem skarżący nabył nieruchomość w celu prowadzenia działalności o profilu sportowym, to w okresie motywowanej tym celem przebudowy obiektu nie mógł być on wykorzystywany do działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniosło się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jako podstawę kasacyjną w zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) skarżący przytoczył "art. 1a pkt 3" u.p.o.l. Przepisu takiego nie ma, ponieważ art. 1a u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 - dzielił się na trzy ustępy, które z kolei dzieliły się odpowiednio na: siedem, dwa i osiem punktów. Na mocy art. 176 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) skarga kasacyjna winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć jednoznaczne wskazanie przepisu, którego naruszenie się zarzuca, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu lub inaczej oznaczonej jednostki redakcyjnej jednoznacznie określonego aktu prawnego. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej, co wyklucza możliwość jakiegokolwiek uzupełniania lub rekonstruowania przez ten Sąd podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego tę skargę. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wobec nieprawidłowego przytoczenia podstawy kasacyjnej, postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego uchyla się od oceny. Jedynie uzupełniająco można wskazać, że jeżeli zamiarem skarżącego – co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – było wskazanie jako podstawy kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., zarzut oparty na tej podstawie nie jest także zasadny merytorycznie. Chybione jest bowiem twierdzenie, że niemożność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności ze względów technicznych należy odnosić do niemożności jej wykorzystywania w konkretnym momencie oraz do konkretnej działalności, prowadzonej przez konkretny podmiot. Zastosowana w przepisie formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Chodzi tu więc o niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie o niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych. Po wtóre, istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przychodów, ale także ponoszenie wydatków, stanowiących koszty ich uzyskania. Przykładem takich wydatków jest ponoszenie nakładów na taką przebudowę posiadanej przez podatnika nieruchomości, by dostosować ją do potrzeb wynikających z profilu działalności, która ma być prowadzona z wykorzystaniem tej nieruchomości. Twierdzenie, że prowadzenie przebudowy nieruchomości nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystywaniem tej nieruchomości, oznaczałoby zanegowanie możliwości rozpoznania wydatków na przebudowę jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Obrazuje to dysfunkcjonalność tezy, jakoby prowadzenie przebudowy (remontu, rozbudowy, adaptacji) nieruchomości oznaczało per se niemożność wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z zasadniczych względów błędne jest więc twierdzenie skarżącego, że skoro nabył on nieruchomość w celu prowadzenia działalności o profilu sportowym, to w okresie motywowanej tym celem przebudowy obiektu nie mógł być ona wykorzystywany do działalności gospodarczej, bowiem nieruchomość ta przez cały czas, również w okresie przebudowy, działalności tej służyła i w działalności tej – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – była wykorzystywana. Niewątpliwie trafna jest natomiast teza, że cecha trwałości wyłączenia nieruchomości z gospodarczego wykorzystywania nie jest tożsama z nieodwracalnością. Są to kwestie odrębne, niemniej pozostają obojętne dla oceny trafności rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jako że nieruchomość skarżącego w ogóle nie została wyłączona z wykorzystywania jej w działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość rozpatrywania wystąpienia którejkolwiek z wymienionych cech. Niezasadne jest więc powoływanie się skarżącego na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 i 18 lipca 2013 r. (II FSK 3212 i 2470/12 oraz 2092/11), gdyż wydane one zostały na tle odmiennych okoliczności faktycznych, których zasadniczą cechę stanowiło niewykorzystywanie opodatkowanej nieruchomości w działalności gospodarczej. Można jedynie dodać, że również uznanie, że nieruchomość skarżącego w trakcie jej przebudowy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (jak przyjęły organy podatkowe) nie może prowadzić do konkluzji postulowanej przez skarżącego, gdyż to – problematyczne – niewykorzystywanie jej do prowadzenia działalności nie tylko nie było nieodwracalne, ale także nie miało cechy trwałości. Rozpoczęcie działalności gospodarczej o założonym przez skarżącego profilu było wszak możliwe po zakończeniu prowadzonej w tym celu przebudowy, a o nieodwracalności wyłączenia takiego budynku z działalności gospodarczej w ogóle nie może być mowy. Nieracjonalne jest więc argumentowanie, że budynek, którego opodatkowania dotyczy spór, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ niemożność wykorzystywania go w tym celu – o ile w ogóle zachodzi – wyraźnie ma charakter tylko tymczasowy i przejściowy, a to nie uzasadnia stosowania klauzuli względów technicznych. Uchyla się także od rozpoznania zarzut naruszenia przepisów postępowania. Oprócz wadliwego formalnie przytoczenia jako podstaw kasacyjnych art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. (wobec nie wskazania jednostek redakcyjnych, na które przepisy te się dzielą), zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Nie sposób zatem dociec, jakie jeszcze inne fakty, poza już stwierdzonymi, miałyby być udowadniane i jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy. Obowiązek uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych również wynika z cytowanego już art. 176 P.p.s.a., a niedopełnienie tego wymogu przez wnoszącego skargę kasacyjną prowadzi do procesowej bezskuteczności tak postawionego zarzutu. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.