I SA/Wr 1549/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. przy udziale uczestników postępowania M.K. i D.K. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Z.W. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie [...] zł. Wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji ustalił skarżącemu oraz innym współwłaścicielom tej samej nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., w wysokości [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto: grunty o powierzchni 9.207 m2; budynki o powierzchni użytkowej 6.792,77 m2 i budowle o wartości [...] zł – wg stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez nieuwzględnienie względów technicznych, które uniemożliwiały gospodarcze wykorzystanie budynku i w konsekwencji zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej; art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności istnienia względów technicznych; art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p, poprzez brak uzasadnienia faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że część budynku, którego jest współwłaścicielem, w badanym okresie nie mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej z uwagi na rozpoczęcie przebudowy budynku. Ta część budynku powinna więc być opodatkowana według stawek właściwych dla budynków pozostałych, nie zaś, jak przyjął organ I instancji, według stawki właściwej dla budynków wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu zarzutów organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji z opodatkowania wyższą stawką, wyłączone są budynki, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przy czym wskazane w przepisie względy techniczne muszą być trwałe i niezależne od woli podatnika. W ocenie organu, czasowe prace adaptacyjne budynku, nie odpowiadają takiej definicji względów technicznych. Organ wskazał, iż przeprowadzone w dniu 11 stycznia 2013 r. oględziny wykazały, że przedmiotowy budynek, w którym uprzednio mieściła się hala produkcyjna, został zaadoptowany na potrzeby hali do gier sportowych, jest wyposażony w instalacje elektryczne, grzewcze i wodno-kanalizacyjne i jest w nim obecnie prowadzona działalność gospodarcza. Wyłączenie z działalności nie było trwałe i z tego powodu, nie sposób w przedmiotowej sprawie twierdzić, iż budynek w badanym okresie był wyłączony z działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez brak przeprowadzenia w sposób rzetelny postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do prowadzonych przez skarżącego prac budowlanych w sytuacji, gdy skarżący zmienił przeznaczenie i charakter użytkowania budynku z hali produkcyjnej na obiekt rekreacyjno-sportowy; - art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie istniejących względów technicznych, które uniemożliwiały użytkowanie przedmiotowej nieruchomości w części i w konsekwencji błędne zastosowanie stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podniósł, że zakupił nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Pierwotne warunki techniczne budynku trwale wykluczały prowadzenie działalności o wybranym przez skarżącego profilu. Należy więc przyjąć, że nie mógł być on przez skarżącego do czasu zakończenia przebudowy wykorzystywany w wybranej przez skarżącego działalności gospodarczej, a przeszkoda ta miała charakter trwały. Zdaniem skarżącego, niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. dotyczy konkretnej działalności, którą prowadzi podatnik. Powołując się na stanowisko prezentowane w doktrynie wywodził, iż gdyby w przepisie chodziło o każdą działalność gospodarczą, to w takim wypadku prawodawca użyłby raczej zwrotu: "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Zwrot zastosowany w u.p.o.l.: "tej działalności", sugeruje raczej odwołanie się do jakiejś konkretnej działalności. W ocenie skarżącego, słowo "tej", odnosi się oczywiście do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, a więc działalności konkretnej. Skarżący podkreślił, że nabył nieruchomość jako halę poprodukcyjną, wynajmowaną na rzecz innych podmiotów jako magazyn, w którym składowano towary. Budynek hali w żadnym wypadku nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci centrum sportowo-rekreacyjnego. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości wyłączenia z opodatkowania należącego do skarżącego (jako współwłaściciela) budynku wg stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z powodu braku możliwości wykorzystywania nieruchomości na użytek działalności gospodarczej – ze względów technicznych. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym takie okoliczności nie zachodzą. Sąd nie podziela poglądu prawnego skarżącego, iż przeszkody techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczą profilu działalności prowadzonej przez konkretnego przedsiębiorcę. W ocenie Sądu, przeszkody techniczne muszą zaś dotyczyć każdej, opłacalnej ekonomicznie, działalności gospodarczej, która może być prowadzona na nieruchomości. Nadto muszą to być przeszkody o charakterze względnie trwałym oraz być niezależne od woli podatnika. W rozpatrywanej sprawie, takie okoliczności nie zachodziły. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy – chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy podnieść, że w zakresie interpretacji powyższego przepisu, a w szczególności w kwestii niewykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej ze "względów technicznych", istnieje jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w całości podziela. Względy techniczne oznaczają przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Literalne brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany" świadczy o wymogu trwałego charakteru przedmiotowych "względów technicznych". Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 226/10, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10, wojewódzkich sądów administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 125/11, Lex nr 785784, z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 64/09, w Bydgoszczy z dnia 14 września 2010r. sygn. akt I SA/Bd 659/10, opubl. w CBOSA). Przenosząc powyższe na niniejszą sprawę, Sąd stwierdza, że stan faktyczny rozstrzyganej sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie w badanym okresie wystąpiły okoliczności odpowiadające definicji względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie w budynku działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie budynek, którego stawkę opodatkowania strona kwestionuje, jak podano w skardze, skarżący pierwotnie wynajmował jako powierzchnię magazynową. Zgodnie z protokołem oględzin nieruchomości z dnia 11 stycznia 2013r. przedmiotowy budynek, to dawna hala produkcyjna, zaadaptowana na potrzeby hali do gry (squash, badminton i ping-pong). Budynek w części jest trzykondygnacyjny. Wyposażony jest w instalacje: elektryczną wodno-kanalizacyjną oraz grzewczą. W trakcie oględzin nie ustalono natomiast, aby stan techniczny budynku lub jego części uniemożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej. Ze znajdującego się w aktach sprawy dziennika budowy wynika, że w budynku wykonywane były prace polegające na budowie ściany oddzielającej halę oraz budowie ścian części socjalnej. Prowadzone były również prace wykończeniowe, w tym związane z montażem sprzętu elektrycznego i hydraulicznego oraz montażem mebli. Zmieniona została część hali przeznaczonej do gry (squash i badminton). Przebudowane zostało także pomieszczenie techniczne (na III kondygnacji) na pomieszczenie szatni, wraz z toaletami i natryskami. Skoro skarżący zarówno przed, jak sam podaje w skardze, jaki i po dokonanym remoncie, jak ustalił organ w zaskarżonej decyzji, prowadził w budynku działalność gospodarczą, nie sposób twierdzić, iż budynek "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". W skardze skarżący podnosi, że w trakcie prac budowlanych brak było w budynku toalet, natrysków, szatni, stropu, schodów, drzwi przeciwpożarowych, nowych okien, nowych drzwi, nowych ścian zewnętrznych, całkowity brak był jakiejkolwiek instalacji wentylacji i klimatyzacji, ogrzewania, gazowej, hydrantowej, wodnokanalizacyjnej, instalacji oświetleniowej i elektrycznej. Wskazać należy, iż remont był jedynie przejściową przeszkodą, zależną od woli skarżącego, który samodzielnie podjął decyzję o jego przeprowadzeniu. Stan budynku w trakcie przebudowy, nie stanowi względów technicznych, z powodu których budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Z twierdzeń skarżącego o wykorzystywaniu budynku przed remontem dla celów najmu oraz z dokumentacji dotyczącej przebudowy nie wynika, iż przed pracami budowlanymi obiekt nie nadawał się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z przyczyn technicznych, w tym, iż nie posiadał instalacji wodnokanalizacyjnej i elektrycznej. Warto wskazać, iż pogląd, który Sąd w obecnym składzie podziela, że naprawa, modernizacja lub przebudowa obiektu nie stanowi względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Argumentuje się w nim, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie. Remont czy adaptacja budynku są jednymi z elementów prowadzenia działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2009 r., I SA/Wr 956/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 marca 2011 r., I SA/Go 1258/10, wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2129/09, wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2011 r., I SA/Gl 1278/10, wyroki WSA w Gdańsku z 10 września 2009 r., I SA/Gd 136/09 i z 21 marca 2006 r., I SA/Gd 231/04 , wyrok NSA z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 marca 2011 r., I SA/Go 118/11, wyrok NSA z 16.02.2006 r., II FSK 301/05; opubl. w CBOSA). Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu, przeszkody techniczne, wyłączające nieruchomość z kategorii nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, muszą dotyczyć każdej możliwej do prowadzenia na nieruchomości i ekonomicznie opłacalnej działalności gospodarczej, a nie działalności o profilu preferowanym przez podatnika. Argumentacja skarżącego, że konsekwencją przyjętej przez Sąd wykładni, byłaby konieczność przyjęcia, że "również zupełna ruina mogłaby być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, np. do celów turystycznych, fotograficznych, etc., a takie rozumowanie prowadziłoby w konsekwencji do bezprzedmiotowości art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.", jest chybiona. Jak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, nieruchomość musi być zdatna do działalności ekonomicznie istotnie opłacalnej, a nadto można dodać, którą podjąłby racjonalnie działający przedsiębiorca. W podanym przez stronę przykładzie nie można wykluczyć, iż istotnie ruiny zabytkowej budowli, mogłyby być wykorzystane do prowadzenia zyskownej działalności w zakresie turystyki. Norma przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma oczywiście charakter generalny i abstrakcyjny i w każdym konkretnym stanie faktycznym należy dokonać odrębnej subsumpcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod ogólną regułę (normę) prawną. Podsumowując ten fragment rozważań, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zinterpretowały pojęcie "względów technicznych" i wywiodły trafnie, że w przedmiotowej sprawie nie mają one charakteru obiektywnego i trwałego, co upoważniłoby skarżącego do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Jak wyżej bowiem wskazano, względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika. W ocenie Sądu, tylko takie przejściowe przeszkody, polegające na przeprowadzeniu budowlanych prac adaptacyjnych, zachodziły w sprawie. Za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, a więc nie mogą być uznane za względy techniczne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, takie jak brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 125/11, LEX nr 785784). Sąd nie stwierdził także w sprawie naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na jakie powołuje się strona w skardze. Zasady procesowe, objęte zarzutami skarżącej, unormowane są w Dziale IV o.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 i 2 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tych zasad odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 o.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. w art. 191 o.p. Skarżący zarzucił naruszenie wskazanych wcześniej przepisów poprzez brak przeprowadzenia w sposób rzetelny postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do prowadzonych przez skarżącego prac budowlanych w sytuacji, gdy skarżący zmienił przeznaczenie i charakter użytkowania budynku z hali produkcyjnej na obiekt rekreacyjno-sportowy. Wskazać należy, że organ podatkowy na podstawie dowodu z oględzin oraz dokumentów budowlanych, zgodnie z twierdzeniami strony, przyjął, że skarżący zmienił przeznaczenie i charakter użytkowania budynku z hali produkcyjnej na obiekt rekreacyjno-sportowy. Nie wywiódł jedynie z tego faktu oczekiwanych przez stronę skutków prawnych. Nie sposób więc w przedmiotowej sprawie twierdzić, iż organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Z powyższych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.