I SA/Bk 330/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej W. K. kwotę 9.804 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2011 r. nr UKS [...], wydaną w sprawie określenia W.K. (dalej również jako skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowała to podatniczka oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. Organy ustaliły, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży pieczywa, sprzedaży towarów w punktach stałych i w handlu obwoźnym - zaniżyła w kontrolowanym okresie przychód i koszty jego uzyskania, dokonując części sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń księgowych. Zdaniem organów zakupiony towar skarżąca sprzedawała z co najmniej ośmiu samochodów (tzw. handel obwoźny) oraz w trzech punktach stałych, określanych jako "B.", "L." i "T.". Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie kserokopii odręcznie zapisanych kartek formatu A5 (znajdujących się w teczce z opisem "Listy obecności 2006 i 2007"), na których znajdują się tabelaryczne zestawienia utargów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego od stycznia do grudnia 2007 r. Zapisy na tej kartce są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyłączeniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Jednocześnie na drugiej stronie niektórych kartek znajdują się odręcznie sporządzone wyliczenia wynagrodzenia kierowców dokonujących sprzedaży na rzecz skarżącej. Wynagrodzenie tych osób było zależne od uzyskiwanego utargu. Jednym z jego elementów była 3% premia, stanowiąca mnożnik uzyskanego utargu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia potwierdziły zeznania świadków, m. in.: M.K., M.K., J.K., M.G., H.T., R.K., M.M., H.D., którzy w 2007 r. prowadzili sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej. Wymienione dowody wskazują zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną przez podatniczkę w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o osiągnięciu przez skarżącą w 2007 r. wyższych przychodów niż deklarowane świadczyć mogą także kwoty umieszczanie przez nią na rachunkach oszczędnościowych nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania elementu podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodów. Dokonując ich oszacowania uzasadnił wybór wybranej przez siebie metody, wskazując także nieprzydatność innych metod. Na podstawie wybranych 19 faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i raportów okresowych sporządzonych na kasach fiskalnych wykorzystywanych w sprzedaży obwoźnej towarów, ustalono ceny zakupu i sprzedaży netto 7 najczęściej występujących towarów handlowych oraz wyliczono średnią marżę realizowaną przez skarżącą przy sprzedaży tych towarów. Następnie w oparciu o zapisy na kasach fiskalnych wyliczono średnią arytmetyczną procentowego udziału pieczywa w sprzedaży ogółem w 2007 r. Tak ustalony współczynnik odniesiono do ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży innych towarów handlowych niż pieczywo. Następnie wyliczono koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu marży ze sprzedaży w 2007 r. innych towarów niż pieczywo, związane z niezaewidencjonowanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został właściwie przeprowadzony, jednak nie według metody kosztowej, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Stwierdził jednocześnie, iż niezależnie od użytej przez ten organ nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zastosował inną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.".) W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułował zarzuty naruszenia: (1) art. 26 ust. 1, art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2007 r., w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów, które nie zostały pomniejszone o właściwe kwoty należnego podatku od towarów i usług uiszczone przez podatnika; (2) art. 23a w zw. z art. 53a o.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę przy określonej w drodze oszacowania podstawie opodatkowania w inny sposób niż od zaliczek ustalonych proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy; (3) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w następstwie ograniczenia się przez organ drugiej instancji jedynie do odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, podczas gdy analiza całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko jego fragmentów wykazanych wybiórczo przez organ pierwszej instancji, ewidentnie wskazywała na konieczność jego uzupełnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; (4) art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, podczas gdy w sprawie nie udowodniono, a co najwyżej uprawdopodobniono, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego; (5) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u skarżącej dokumentach w postaci teczki papierowej, białej z opisem "Listy obecności 2006 i 2007" dotyczyły niezaewidencjonowanych przez nią kwot, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, iż były to zestawienia dotyczące stanu towarów według ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ wysokość kwot należnych z tytułu sprzedaży pieczywa jest nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono. Tym samym doszło do naruszenia art. 197 § 1 o.p., gdyż organ nie posiadając specjalistycznej wiedzy pozwalającej ustalić możliwości produkcyjne skarżącej, z uwzględnieniem ponoszonych przez nią i udokumentowanych kosztów, wyłącznie na podstawie zapisów z zabezpieczonych dokumentów ustalił rażąco wysoką kwotę należną z tytułu sprzedaży pieczywa; (6) art. 79 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. i art. 120 o.p. w następstwie utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) o.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, w szczególności nie jest nim postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 60 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.); (7) art. 23 § 1-5 o.p. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 o.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie, a co za tym idzie organ ten powinien w pierwszej kolejności wybrać jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. lub użyć innej metody, na co pozwala art. 23 § 4 o.p., lecz co powinien uzasadnić. Tymczasem organów obu instancji nie tylko wskazanych wymogów nie realizują, czym naruszają zasadę przekonywania, która powinna być zrealizowana w uzasadnieniu decyzji, ale przyjęta metoda oszacowania nie prowadzi do celu oszacowania określonego w art. 23 § 5 o.p., to jest nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. w sprawie I SA/Bk 54/12 oddalił skargę. Sąd powołał się na art. 282b § 1 o.p., art. 282c § 1 i 3 o.p.. oraz art. 13 ust. 1a u.k.s. i wskazał, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r. Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód z budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo, w którym na podstawie art. 282c § 3 o.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że dnia [...] maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Powyższe potwierdza przesłana na żądanie Sądu, kserokopia pisma z dnia [...] czerwca 2010 r., w którym poinformowano Dyrektora UKS o wynikach rutynowych działań pracowników Wydziału Realizacyjnego UKS, w trakcie których ujawniono samochody ciężarowe należące do skarżącej i zebrano dowody wskazujące na nieujmowanie części sprzedaży obwoźnej w kasie rejestrującej. Efektem tego było wszczęcie dnia 25 maja 2009 r. dochodzenia karno-skarbowego z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora UKS z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z tym, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżąca zaniżała rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p.. nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach odręcznie zapisanych kartek formatu A5 oraz zeznaniach świadków, przede wszystkim H.T. i M.G. Zabezpieczone notatki zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych od stycznia do grudnia 2007 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego. Zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyłączeniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Ponadto na odwrocie niektórych kartek znajdują się odręczne wyliczenia wynagrodzenia kierowców dokonujących sprzedaży obwoźnej wskazujące, że jednym z elementów wynagrodzenia była premia w wysokości 3% od tychże właśnie uzyskiwanych utargów. Wyliczenia te uwzględniały liczbę dni pracy i sumę utargu ujętą w zestawieniu tabelarycznym z pierwszej strony kartki. Zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik skarżącej, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M.G. i H.T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. M.G. opisał ponadto zasady wynagradzania kierowców skarżącej i ich premiowania za zwiększoną sprzedaż. Organy zasadnie przy tym oceniły jako niewiarygodne zeznania tych osób złożone [...] kwietnia 2010 r. i [...] czerwca 2010 r. Sąd podkreślił, że ustalenia organów potwierdzają również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu 20 maja 2009 r. W.K. zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów są wnioski wypływające z analizy ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2007 r., z której wynika, że skarżąca wykorzystywała 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców, których imiona figurowały na zabezpieczonych kartach z utargami, świadczą o rozmiarze prowadzonej działalności. Dlatego też przyjąć należało, że organy słusznie odmówiły wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom skarżącej, jakoby nie osiągała niezaewidencjonowanych przychodów z handlu obwoźnego oraz, że cała sprzedaż była ujęta w księgach podatkowych a dokonywana była na podstawie wystawianych faktur VAT. Sąd wskazał, że konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 o.p., stwierdzenie, iż prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie wielkości przychodów za kontrolowany okres jest nierzetelna, co doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Sąd I instancji podkreślił, że z decyzji organów skarbowych wynika, że na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia wielkości przychodów, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły zdaniem organów na określenie wielkości przychodu. Określając wartość sprzedaży netto dokonanej poza ewidencją oraz wysokość należnego podatku VAT organ określił strukturę sprzedaży brutto w poszczególnych stawkach podatkowych VAT. W tym celu wziął pod uwagę raporty okresowe z kas fiskalnych zainstalowanych do sprzedaży obwoźnej i wykazanych w urządzeniach księgowych bądź, gdy w niektórych miesiącach 2007 r. skarżąca nie wykazywała w ogóle sprzedaży obwoźnej w raportach okresowych - kwoty sprzedaży wykazane w stałych punktach sprzedaży. Tak obliczoną proporcję dla poszczególnych stawek VAT odniesiono do stwierdzonej wartości sprzedaży brutto w poszczególnych miesiącach 2007 r. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji dokonał oszacowania stwierdzając, że w prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Organ ten zastosował metodę kosztową szacunku (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.), wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Organ odwoławczy zweryfikował jednak to stanowisko uznając, że metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie nie była. Jego zdaniem, organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia go art. 23 § 4 o.p. Sąd I instancji podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącej, że opisany sposób określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu strony posiada cechy szacowania podstawy opodatkowania, rozumianej jako dochód, który w przypadku skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków (zob. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Zdaniem WSA, sposób ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży determinowany był powinnością uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług przy ustalaniu przychodu z tego tytułu (zob. art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.f.). To z kolei nakazuje odwołać się do charakteru podatku od towarów i usług i jego konstrukcji, czego odbiciem było prowadzenie przez skarżącą sprzedaży w różnych stawkach tego podatku. Opisana metoda ustalenia przychodu ze sprzedaży była więc jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia stronie podatku dochodowego w realiach rozpatrywanej sprawy. Braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie mogą wpłynąć na ocenę legalności podjętych rozstrzygnięć, zwłaszcza że strona nie wykazała skutecznie, aby mogły one mieć wpływ na wynik tej sprawy. Tym bardziej, że w zakresie oszacowania kosztów uzyskania przychodów decyzja organu odwoławczego zawiera już wszystkie elementy, które potwierdzają konieczność takiego sposobu ustalenia tego składnika podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, przyjęta i opisana metoda szacunku (tzw. metoda wypracowana przez organ) pozwoliła, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom autora skargi, średnia marża przy sprzedaży towarów ustalona przez organy nie jest zawyżona. Podstawa opodatkowania została w całości oszacowana w duchu art. 23 § 5 o.p.. Rezultaty tego szacunku uwzględniają optymalną w warunkach tej sprawy metodę i znajdują logiczne uzasadnienie. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw: z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej jako "u.s.d.g." i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej jako "u.k.s." poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) o.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa wart. 121 § 1 i art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p.; - art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 o.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości; - art. 23a w zw. z art. 53a o.p. w następstwie jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że przepisy te nie znajdują zastosowania do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, podczas gdy z samej treści art. 53a o.p. wynika wprost, że naliczanie odsetek wg zasady wskazanej w art. 23a o.p. jest możliwe jedynie po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, w zakresie w jakim Sąd, oceniając wydaną na zlecenie strony opinię biegłego rewidenta z dnia 6 sierpnia 2012 r. uznaje, że nie ma ona znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczy rozliczeń punktach stałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a przedmiotem ustaleń organów była wielkość obrotu z handlu obwoźnego. Tymczasem określając wartość sprzedaży za sierpień i wrzesień 2007 r. do wyliczenia jej struktury przyjęto kwoty sprzedaży wykazane przez skarżącą w stałych punktach: "B.", "L." i "T.’. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 820/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od organu na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jedynie w zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 o.p. NSA po dokonaniu wykładni art. 23 § 4 i 5 o.p. wskazał, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art. 23 § 4 o.p. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art.23 § 4 pkt 5 o.p. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art.23 § 4 o.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art.23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art.23 § 3 o.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie podnosi się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (patrz. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, publ. LEX 2013). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bialymstoku i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania za nieuzasadniony uznał m.in. zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., Sąd rozpoznający sprawę związany oceną prawną dokonaną w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był uznać powyższy zarzut za niezasadny. Jednocześnie Sąd chciałby zauważyć, że z akt sprawy przekazanych do sądu wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p., pozwalająca na odstąpienie od zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Obowiązek informowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli przez organ przeprowadzający kontrolę wynika z art. 282c § 3 o.p. Jednakże, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. uznano za niezasadny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że za usprawiedliwiony uznał jedynie zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 o.p., bowiem, jak zauważył zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 o.p. metody wymaga od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania jedną z metod podstawowych. Tymczasem organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania dokonanych przez organ I instancji przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była jedną z metod nazwanych wymienionych w art. 23 § 4 o.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dlaczego uznał, że zastosowana przez organ I instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej oraz nie podał przyczyn uniemożliwiających zastosowanie innych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o jedną z metod niewymienionych w o.p. NSA podniósł, że uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., spowodowało, że także organ I instancji nie wykazał powodów wyboru takiej właśnie metody oraz nie wykazał, że nie mógł zastosować jednej z metod szacunku podstawy opodatkowania wymienionej w katalogu metod podstawowych, do czego był zobligowany. Z tych powodów nie można uznać, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie wskazanie przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (przy zachowaniu jej wyników) oraz brak wskazania warunków pozwalających na ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nienazwaną opracowaną przez organ pierwszej instancji wskazuje nie tylko na naruszenie art. 23 § 4 i § 5 o.p., ale także na naruszenie art. 210 § 4 o.p., który wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odowlawczego należy uznać za niepełne, bowiem nie wskazano w nim przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p., a także nie wykazano czy metoda zastosowana w sprawie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Powyższe spowodowało, że nie wiadomo, jaką metodę szacowania zastosowano w omawianej sprawie, a uchybienie to, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie wyeliminować to uchybienie wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z jednoczesnym zachowaniem jej wyników oraz wykazać, powody dające podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ I instancji. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a w ślad za NSA uznać należy, że w omawianej sprawie wymagały oszacowania także koszty uzyskania przychodów związane z produkcją pieczywa zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów. Ponieważ organy nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa nie wiadomo dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 210 § 4 o.p. Ponadto zaniechanie przez organ oszacowania kosztów związanych z produkcja pieczywa należy uznać za naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., a także naruszenie zasady prawy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p oraz zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w 187 § 1 o.p, które mogło mięć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga by organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a więc organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na określenie Skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 r., na podstawie art. 53a o.p. Na tym etapie postępowania Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze tj.: art. 21a, art. 26 ust. 1, art. 27b, 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Stwierdzone wyżej naruszenie prawa stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawi art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2, § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), a o niewykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.