I SA/Po 350/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] II. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt. I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., określił T. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 239b § 1 pkt 2 i 3, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającej T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, organ pierwszej instancji podniósł, że istnieje duże zagrożenie niewykonania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę, które na dzień wydania niniejszego postanowienia wynoszą [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż zaniżanie wysokości osiągniętego przychodu, a co za tym idzie unikanie wywiązywania się ze zobowiązań publicznoprawnych, rodzi uzasadnione obawy, że określona podatnikowi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym kwota zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonana. Także brak czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wskazuje, że nie był on zainteresowany prawidłowym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych i w dalszej kolejności uregulowaniem powstałych zaległości. Na powyższe postanowienie T. W. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając naruszenie art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W zażaleniu T. W. zarzucił: 1. brak uzasadnienia dla nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz całkowicie chybioną argumentację dotycząca zastosowania przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, 2. oparcie orzeczenia na faktach ustalonych w toku postępowania zabezpieczającego, 3. nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania zabezpieczającego, 4. błędną interpretację art. 239b § 1 pkt 3, bowiem przesłanka ta jest spełniona, kiedy strona dokonuje czynności, użycie liczby mnogiej wskazuje, że czynności ma być kilka, a przynajmniej dwie, a ponadto czynność darowania nieruchomości żonie pozostawała bez związku z ewentualnymi ustaleniami kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, zaistniała bowiem w sprawie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3, łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż T. W. zbył majątek znacznej wartości w trakcie powadzonego postępowania kontrolnego. Z zestawienia czynności cywilnoprawnych, których stroną był T. W. wynika, że w 2007 r. zobowiązany otrzymał od rodziców w drodze umowy darowizny nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] - nr księgi wieczystej [...]. Z księgi wieczystej powyższej nieruchomości wynika, że obecnie właścicielem tej nieruchomości jest M. W. - żona zobowiązanego. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2012 r. (umowa darowizny) T. W. został wykreślony jako właściciel nieruchomości znajdującej się w P. przy ul. [...], na rzecz żony - M. W. T. W. w dniu [...] września 2012 r. odebrał wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do złożenia pisemnego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą stać się przedmiotem zastawu skarbowego, natomiast w dniu [...] września 2012 r. darował nieruchomość żonie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że przedmiotowe zobowiązania, określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r, mogą nie zostać wykonane. Jako zagrożenie wykonania decyzji z dnia [...] października 2013 r. należy wskazać przede wszystkim na wysokość zaległości podatkowych ciążących na T. W., przy jednoczesnym braku majątku, który pozwoliłby, poprzez jego sprzedaż, na zaspokojenie Skarbu Państwa. Ponadto, inną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określono T. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 12 miesięcy 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł - kwota zaległości [...] zł, plus odsetki za zwłokę od tej zaległości wynoszące na dzień [...] grudnia 2012 r. [...] zł. Łączna kwota zaległości, względem Skarbu Państwa, wraz z odsetkami za zwłokę, na dzień [...] grudnia 2013 r., wyniosła więc [...] zł. Tak duża kwota zaległości przy wskazanym powyżej majątku zobowiązanego pozwala na stwierdzenie, iż istnieje poważne zagrożenie wykonania decyzji z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Organ odwoławczy podniósł, że T. W. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" T. W. Działalność obejmowała zakup i sprzedaż samochodów i motocykli, naprawę i konserwację motocykli oraz zakup i sprzedaż części i akcesoriów do nich. Podatnik w 2008 r. wykazywał przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej miał obowiązek rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności na zasadach ogólnych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że nie wszystkie przychody osiągnięte w 2008 r. przez T. W. zostały wykazane. Zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazuje, iż podatnik zaniżył przychody z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że T. W. na podstawie nierzetelnych dokumentów dokonywał zapisów w księdze podatkowej, co w konsekwencji powoduje nierzetelność części ksiąg podatkowych. Nierzetelność prowadzenia ksiąg podatkowych oraz znaczne zawyżenie przychodów stanowią również, zdaniem organu podatkowego, zagrożenie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Tym bardziej, że podatnik, jak wynika z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., swoją postawą nie ułatwiał prowadzenia postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. znaczny spadek wartości przychodów oraz wykazane wartości sprzedaży i nabyć w latach 2009-2013, przy tak wysokiej kwocie zobowiązania do zapłaty, również uprawdopodabniają, że podatek określony zaskarżoną decyzją może nie zostać wykonany. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż ustalony stan faktyczny sprawy, wskazuje na istniejące zagrożenia niewykonania zobowiązania. Dokonane przez zobowiązanego zbycie nieruchomości, brak majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, duża kwota zaległości i to nie tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale i podatku od towarów i usług, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaniżanie przychodu oraz brak czynnego udziału Podatnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, rodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. T. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów o doręczeniu. Podnosząc powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik podniósł, że postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego". Czynności procesowe organu, ograniczają się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej, oraz do wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia. Czynności te mogą być podejmowane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego albo skarbowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Skoro zatem postępowanie w sprawie nadania rygoru toczy się w ramach postępowania wymiarowego, to jeśli strona złożyła w nim pełnomocnictwo, oznacza to, że postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi strony. W braku takiego doręczenia stwierdzić należy, że nie nastąpił skutek doręczenia. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, czy też dotyczącym określenia zobowiązania, nie mogło skutkować uznaniem tego umocowania jako wiążącego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalność zostało błędnie doręczone i w związku z tym należy uznać, że nie nastąpił skutek doręczenia. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o rygorze natychmiastowej wykonalności zostało doręczone skarżącemu osobiście w dniu [...] grudnia 2013 r. Niesporne jest także, że postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] października 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego K. M. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji błędnie dokonał doręczenia, adresując postanowienie skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2014 r., I FSK 197/14 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanych powyżej orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że przepis art. 165 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepisów dotyczących formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej) nie stosuje się do wszczęcia postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże jest to szczególne – wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 837/11 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny – wyrażając stanowisko, które pokrywa się z tym zaprezentowanym w powołanym powyżej wyroku tego Sądu w sprawie II FSK 718/13 – stwierdził, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że Rozdział 16a Ordynacji podatkowej, zatytułowany "Wykonanie decyzji", mieści się w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tutejszy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w przywołanych wyżej wyrokach. Konkludując stwierdzić należy, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie stanowić będzie inaczej. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.