I SA/Rz 527/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi W. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2013 r. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych od pracodawcy norweskiego w okresie szkolenia odbywanego w Polsce. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonym w organie w dniu 3 grudnia 2013r. wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe stwierdzając, iż jako osoba zamieszkująca w Polsce, ma zamiar zawrzeć umowę z pracodawcą mającym siedzibę zarządu w Norwegii. Umowa ta ma zakładać, że przed rozpoczęciem pracy, wnioskodawca przystąpi do szkolenia z języka norweskiego, którego ukończenie na odpowiednim poziomie zaawansowania zagwarantuje mu dalsze zatrudnienie. Umowa ma nie przewidywać, jakiego rodzaju statek będzie miejscem wykonywania pracy oraz nie precyzować, czy jednostka będzie zarejestrowana w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS). Kolejne zlecenia będą mogły być wykonywane zarówno na statkach zarejestrowanych w NIS, jak i niepodlegających rejestracji. Wnioskodawca nie ma informacji, czy umowa będzie stanowić, że zatrudnienie obejmuje także pracę w zakresie działalności w morskiej strefie przybrzeżnej. Pracodawca norweski prowadzi działalność z zakresu transportu międzynarodowego. Kurs językowy jest koniecznym warunkiem wykonywania pracy i pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku. Umowa o pracę ma stanowić, że okres zatrudnienia rozpocznie się z dniem przystąpienia do szkolenia z języka norweskiego. W okresie pobierania kursu językowego w Polsce pracodawca zapewni wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie. Koszt szkolenia pokrywa pracodawca zagraniczny, natomiast koszty zakwaterowania, podróży i wyżywienia będą pokrywane przez wnioskodawcę. Przewidywany czas trwania szkolenia to 12 tygodni. Umowa ma zawierać postanowienie o wyborze jurysdykcji sądów norweskich oraz postanowienie o wyborze właściwości prawa norweskiego co do stosunków prawnych wynikających z umowy o pracę. Z postanowień umowy o pracę wynika, iż za dzień powstania stosunku pracy uważa się moment przystąpienia do szkolenia, dlatego wynagrodzenie otrzymywane w tym okresie od zagranicznego pracodawcy będzie odpowiednikiem przewidzianego w polskiej ustawie wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z części lub całości dnia pracy. W polskim porządku prawnym pracownik, który przystępuje do szkolenia z inicjatywy pracodawcy zachowuje w tym czasie prawo do wynagrodzenia. Przepis z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej pdof. - przewiduje, że takie wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania i stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa umowa o pracę będzie w całości podlegać właściwości prawa norweskiego, dlatego nie istnieją przeszkody dla zawarcia w niej postanowień dotyczących przebiegu samego szkolenia. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, ustawodawstwu jakiego państwa będzie podlegało opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego od norweskiego pracodawcy w trakcie trwania szkolenia a także czy gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie doszło do otrzymania przez podatnika zlecenia na wykonywanie pracy na statku po okresie, w którym przewidziane było szkolenie (nieukończenie kursu, niezdolność do pracy, choroba, wygaśnięcie umowy o pracę), obowiązek podatkowy ustalony w danym ustawodawstwie ulega zmianie? Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane przez niego w trakcie pobierania nauki w ramach umowy o pracę zawartej z pracodawcą norweskim, będącym jednocześnie armatorem będzie opodatkowane w Królestwie Norwegii. Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Królestwem Norwegii w art. 14 ust. 3 stanowi bowiem, że wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Stosunek pracy łączący strony powstaje z momentem rozpoczęcia szkolenia z zakresu języka norweskiego. Wszelkie prawa i obowiązki przysługujące podatnikowi z tytułu umowy o pracę powstają już w momencie przystąpienia do szkolenia. W trakcie szkolenia podatnik będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie. Przesłanką stanowiącą o powstaniu obowiązku podatkowego w Norwegii jest zawarta w art. 14 ust. 3 powyższej Konwencji okoliczność otrzymywania wynagrodzenia mającego związek z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorcę posiadającego efektywny zarząd w Królestwie Norwegii. Otrzymywanie wynagrodzenia w trakcie odbywania kursu ma ścisły związek z wykonywaniem pracy najemnej, ponieważ szkolenie w zakresie języka norweskiego jest integralną częścią umowy o pracę i poprzedza bezpośrednio moment zamustrowania na statku morskim. Do dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. w brzmieniu sprzed wejścia w życie Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję (Dz. U. z 2013, poz.680). Przepis ten w zdaniu drugim przewiduje odmienną sytuację dla podatników wykonujących pracę najemną na statkach morskich podlegających rejestracji w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków; jeżeli "wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania". Zgodnie z powyższym, w sytuacji, w której podatnik otrzymałby zlecenie wykonywania pracy na statku zarejestrowanym w NIS, obowiązek podatkowy powstałby bezwzględnie w Polsce, natomiast wynagrodzenie powstające z tytułu wykonywania pracy na statku niezarejestrowanym będzie opodatkowane w Królestwie Norwegii, zgodnie z art. 14 ust. 3. Kwestia rejestracji nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego powstałego w okresie otrzymywania wynagrodzenia w czasie odbywania szkolenia. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie zatem opodatkowane w Królestwie Norwegii. Datę obowiązywania postanowień Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania ustalono na podstawie jego art. 3 ust. 2 lit. b). W przypadku nieotrzymania zlecenia do wykonywania pracy najemnej na statku po zawarciu umowy o pracę, ustalone miejsce powstania zobowiązania podatkowego nie ulega zmianie. W sytuacji, w której podatnik, w myśl powyższej argumentacji, staje się zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego w Królestwie Norwegii, a następnie nie dochodzi do zamustrowania podatnika na statku morskim, obowiązek podatkowy ustalony na podstawie dotychczasowych ustaleń nie ulega zmianie. Okoliczność o charakterze następczym, tj. choroba, niezdolność do pracy, wypowiedzenie, czy wygaśnięcie umowy nie niweczy związku pomiędzy otrzymywaniem wynagrodzenia a wykonywaniem pracy najemnej na statku. Raz powstały obowiązek podatkowy nie ulega modyfikacji. W ocenie Ministra Finansów powyższe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W treści interpretacji z dnia 28 lutego 2014r. stwierdził on, iż w myśl art. 3 ust. 1 pdof., osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wobec tego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasada ta korygowana jest wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w tym przypadku przepisy umowy polsko –norweskiej. Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 tejże Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania - art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Natomiast stosownie do aktualnie obowiązującego brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, wprowadzonego Protokołem podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., (Dz.U. z 2013 r., poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Analizując powyższe przepisy Konwencji polsko-norweskiej należy posiłkować się tekstem Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ powołał się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stwierdzając, że do opodatkowania wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę, zgodnie z którą podlegają one opodatkowaniu w Państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Pracę zaś uważa się za wykonywaną na pokładzie statku gdy zwykłe miejsce pracy pracownika znajduje się na pokładzie danego statku. Jednakże czynności przygotowawcze i pomocnicze wykonywane wyłącznie na lądzie, nie mieszczą się w pojęciu "pracy wykonywanej na pokładzie statku. Organ podkreślił też, że zgodnie z pkt 1 ww. Komentarza do art. 15 w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD) dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w Państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją powyższego jest to, że osoba mające miejsce zamieszkania Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w drugim Państwie tylko z tej przyczyny, że zawarta została umowa o pracę z pracodawcą zagranicznym i wynagrodzenie jest wypłacane z zagranicy. Miejsce opodatkowania ww. dochodów uzależnione jest bowiem nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, czy od podmiotu, z którym zawarto umowę o pracę lecz od miejsca, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Stwierdzając zatem że Wnioskodawca, będąc polskim rezydentem podatkowym, ma zamiar zawrzeć umowę o pracę z pracodawcą z Norwegii, przed rozpoczęciem której przystąpi do 12 tygodniowego szkolenia z języka norweskiego odbywającego się w Polsce, którego ukończenie na odpowiednim poziomie zagwarantuje dalsze zatrudnienie, stwierdził że dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem pracy na statku, tj. w czasie szkolenia językowego jest czynnością odrębną od pracy na statku i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Nauka języka obcego nie jest bowiem typową czynnością marynarza, wobec tego, wynagrodzenie uzyskane podczas szkolenia językowego nie jest wynagrodzeniem uzyskanym przez członka załogi statku za pracę na pokładzie statku. Do wynagrodzenia tego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. jak i w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie otrzymywane przez niego w trakcie odbywania kursu będzie miało ścisły związek z wykonywaniem pracy najemnej na statku armatora norweskiego wobec czego zastosowanie w sprawie będzie miał art. 14 ust 3 Konwencji polsko-norweskiej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ nie znalazł jednakże podstaw do zmiany udzielonej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, wnioskodawca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił jej rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 art. 32, art. 120 oraz art. 87 Konstytucji RP; art. 4a ustawy pdof., art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a w zw. z art. 12 pdof. art. 14 ust 1 i ust 3 Konwencji Polsko-Norweskiej art. I oraz III ust. 2 lit. a Protokołu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzoną w Warszawie w dniu 9 września 2009r. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zgodnie z treścią art. art. 14. ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Praca najemna, zgodnie z umową o pracę łącząca wnioskodawcę i pracodawcę mającego siedzibę faktycznego zarządu w Norwegii, miała być wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez pracodawcę, posiadającego faktyczny zarząd w Norwegii. Podkreślił też, że dla obowiązku podatkowego nie ma znaczenia ani kwestia rejestracji armatora w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, ani też miejsce zamieszkania podatnika gdyż okolicznością stanowiąca o powstaniu obowiązku podatkowego jest jedynie okoliczność otrzymywania wynagrodzenia mającego związek z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim. Zdaniem wnioskodawcy odbywanie szkolenia językowego jest integralną częścią umowy o pracę z norweskim armatorem i poprzedza bezpośrednio moment rozpoczęcia pracy na statku morskim. Nieprawidłowa interpretacja przepisów podatkowych dokonana przez organ wynika z wadliwego obrania postanowień Konwencji Modelowej OECD. Rozważania dotyczące interpretacji art. 15 ust. 3 oraz 15 ust. 1 Konwencji Modelowej nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ reguły w nich przyjęte nie są tożsame z regułami przyjętymi w obowiązującej konwencji zawartej miedzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Nie ma uzasadnienia dla przyjęcia zawężającej wykładni przepisu z art. 14 ust. 3 Konwencji stosunek pracy powstaje z momentem rozpoczęcia szkolenia z języka norweskiego. Wszystkie prawa i obowiązki (powstają już w momencie przystąpienia do szkolenia. Organ podatkowy nie uwzględnił, że okres szkolenia w ramach umowy o pracę pozostaje w związku z pracą najemną na statku. Organ podatkowy naruszył zasady praworządności określone w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa. Naruszają też zasadę pogłębiania zaufania do organu określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść Skarbu Państwa (in dubio profisco). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, ustawodawstwu jakiego państwa będzie podlegało opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez wnioskodawcę, od norweskiego pracodawcy w trakcie trwania szkolenia z języka norweskiego. W istocie więc należy przesądzić czy powyższe wynagrodzenie będzie opodatkowane w Polsce, czy w Norwegii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 361), zmiany: Dz.U. z 2012r. poz. 362, poz. 440, poz. 596, poz. 769, poz. 1278, poz. 1342, poz. 1342, poz. 1448, poz. 1529, poz. 1540 - dalej pdf), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Art. 3 ust. 1a PDF stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast art. 4a PDF stanowi, że powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Należało więc w niniejszej sprawie rozważyć w jakim zakresie odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę ma zastosowanie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej konwencji po zmianie wprowadzonej Protokołem z dnia 5 lipca 2012r., zważywszy że wniosek o wydanie interpretacji złożony został w organie w dniu 3 grudnia 2013r., a interpretacja o wydanie w dniu 28 lutego 2014r., dotyczy zdarzenia przyszłego. Art. 14 ust. 1 powyższej Konwencji stanowi, iż: 1) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca jest wykonywania w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymana za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie, 2) bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Natomiast art. 14 ust. 3 powyższej Konwencji stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Sąd podziela pogląd organu, że art. 14 ust. 3 powyższej konwencji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż reguluje on opodatkowanie pracy na statku. Praca na statku jest odrębną czynnością od nauki języka norweskiego i nie można stosować tak rozszerzającej wykładni art. 14 ust. 3 konwencji żeby czynności w zakresie nauki języka norweskiego utożsamiać z pracą marynarza. Tym bardziej że zatrudnienie wnioskodawcy po odbyciu kursu językowego nie jest pewne. Zatrudnieniu mogą przeszkodzić takie okoliczności jak: choroba, niezdolność do pracy, wypowiedzenie, czy wygaśnięcie umowy, ukończenie kursu językowego na nieodpowiednim poziomie. Reasumując ponieważ wynagrodzenie uzyskane podczas szkolenia językowego nie stanowi wynagrodzenia uzyskanego przez członka załogi na statku, należało przyjąć, że wynagrodzenie uzyskane podczas szkolenia językowego będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce w oparciu o art. 3 ust. 1 updf w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji. W oparciu o art. 4a updf uznano za zasadne zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji i nie nastąpiło naruszenie tego pierwszego przepisu, a związku z tym naruszenie art. 7 § 2 w związku z art. 120 a także art. 87 Konstytucji RP. Nieuzasadniony jest zarzut odnośnie naruszenia zasady praworządności zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż Organ oparł się na przepisach Ordynacji podatkowej, a także ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych, oraz Konwencji. Nie można podzielić również zarzutu, iż naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Natomiast w zasadzie zgodne jest stanowisko stron, że gdyby nie doszło do otrzymania przez wnioskodawcę zlecenia na wykonywanie przez niego pracy na statku, z przyczyn podanych w punkcie drugim pytania, to nie będzie to miało wpływu na ustalone już opodatkowanie. Zważywszy, że organ nie naruszył prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.