I SA/Ol 577/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia 11 lutego 2014 r. K. O. (dalej jako "strona", "skarżący"), powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p." zwrócił się o zawieszenie postępowania odwoławczego, wszczętego na skutek wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., do czasu prawomocnego zakończenia postępowania cywilnego dotyczącego ważności ugody zawartej w dniu 9 października 2009r. pomiędzy skarżącym, a "A" S.A. (zwany dalej: "Bankiem"), zainicjowanego pozwem skarżącego o zapłatę z dnia 31 stycznia 2014 r. Strona w uzasadnieniu wniosku wskazała, że istotą postępowania podatkowego, toczącego się obecnie na etapie odwoławczym, jest rozstrzygnięcie podatkowych skutków ugody zawartej przez nią z Bankiem w dniu 9 października 2009 r. oraz poczynionych na jej podstawie wpłat i umorzeń. Jej zdaniem, fundamentalną kwestią dla prawidłowego zidentyfikowania i oceny różnorodnych skutków podatkowych przedmiotowej ugody jest zagadnienie ważności samej ugody, skuteczności jej postanowień oraz dokonanych na tej podstawie rozliczeń, szczególnie dotyczących umorzenia części wierzytelności z tytułu rozliczenia opcji walutowych. Przesądzenie nieważności przedmiotowej ugody oznaczać bowiem będzie daleko idące skutki w zakresie istnienia lub nieistnienia zdarzeń podlegających aktualnie kwalifikacji podatkowoprawnej, szczególnie, że skutki te występują ex tunc. Następnie skarżący podniósł, że oświadczeniem z dnia 20 stycznia 2014 r. uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w w/w ugodzie i w konsekwencji, pozwem z dnia 31 stycznia 2014 r. wystąpił o zasądzenie kwoty 3.898.602,74 zł, otrzymanej przez Bank z tytułu rozliczenia opcji walutowych. Wniesienie pozwu zainicjowało zatem postępowanie cywilne dotyczące ważności spornej ugody, do której zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego. Ponieważ organ odwoławczy w ramach aktualnie toczącego się postępowania nie posiada kompetencji do samodzielnego, władczego przesądzenia kwestii ważności przedmiotowej ugody, z wykonania której wywodzi określone skutki podatkowe, w ocenie strony, zaistniała bezwzględna przesłanka zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania cywilnego. Zdaniem skarżącego kwestia ważności ugody stanowi zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie niezbędne jest do wydania decyzji. Jednocześnie rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego wykracza poza uprawnienia organów podatkowych, jako zastrzeżone do wyłącznej kompetencji sądu cywilnego. Dodatkowych argumentów za zawieszeniem postępowania odwoławczego dostarcza również treść art. 199a § 3 O.p. Ponieważ jednak skarżący wystąpił do sądu ze stosownym powództwem, to organ odwoławczy nie musi już samodzielnie zwracać się z powództwem o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącym, a Bankiem stosunku prawnego wynikającego z ww. ugody. Powinien jednak zawiesić z urzędu toczące się postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki obligujące organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy umożliwia rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z prawem podatkowym. Bezsporna jest bowiem wpłata przez skarżącego kwoty 3.000.000 zł na rzecz Banku, a także umorzenie przez Bank części wierzytelności głównej w kwocie 13.777.425,18 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.270.543,77 zł. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, toczącego się postępowania przed sądem cywilnym, za zagadnienie wstępne. Wskazał na ewentualną możliwość późniejszego wzruszenia decyzji ostatecznej, w przypadku pozytywnego dla strony wyniku postępowania cywilnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżący zarzucił: - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie cywilne, dotyczące ważności ugody zawartej 9 października 2009 r. pomiędzy skarżącym, a Bankiem zainicjowanym pozwem skarżącego o zapłatę z dnia 31 stycznia 2014 r., nie stanowi zagadnienia wstępnego wobec postępowania zmierzającego do określenia podatkowych skutków wykonania takiej ugody; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez odmowę zawieszenia postępowania w związku z zainicjowaniem przez skarżącego postępowania cywilnego w sprawie ważności ugody zawartej 9 października 2009 r., choć to obowiązkiem organów podatkowych było wystąpienie do sądu cywilnego ze stosownym powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowej ugody. Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane własne postanowienie. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ zażaleniowy przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, wymagające zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ przyznał, że dowodem mającym znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego strony za 2009r. jest sporna ugoda z dnia 9 października 2009r. W ocenie organu bezspornym jest, że skarżący złożył drugiej stronie ugody oświadczenie z dnia 20 stycznia 2014 r. o uchyleniu się od skutków prawnych ugody zawartej pod wpływem błędu co do okoliczności uznanych za niewątpliwe, a następnie pozwem z dnia 31 stycznia 2014 r., złożonym do Sądu Okręgowego, przeciwko w/w Bankowi wniósł o zapłatę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, błąd, na który powołał się skarżący w świetle prawa cywilnego, stanowi wadę oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Możliwość skorzystania z w/w uprawnienia zależy wyłącznie od decyzji składającego to oświadczenie, druga strona nie może przeszkodzić powstaniu skutków uchylenia, ani zapobiec unieważnieniu czynności prawnej. Jeżeli jednak druga strona trwa przy stanowisku, że uchylenie się jest bezpodstawne, wówczas jest możliwe rozstrzygnięcie przez sąd, czy było ono uzasadnione. W niniejszej zaś sprawie, wystąpienie na drogę postępowania cywilnego oznacza, że Bank nie uznał uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w ugodzie za skuteczne. Organ podkreślił przy tym, że w przypadku zagadnienia wstępnego nie chodzi o podjęcie przez organ negatywnej lub pozytywnej dla podatnika decyzji, ale w ogóle brak możliwości podjęcia rozstrzygnięcia. W sprawie istnieje zaś możliwość podjęcia rozstrzygnięcia. Dlatego też, za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy istnieje tylko domniemanie stwierdzenia nieważności ugody. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie cywilne dotyczące ważności ugody zawartej w dniu 9 października 2009 r. pomiędzy skarżącym, a Bankiem, zainicjowane pozwem skarżącego o zapłatę z dnia 31 stycznia 2014 r., nie stanowi zagadnienia wstępnego wobec postępowania zmierzającego do określenia podatkowych skutków wykonania takiej ugody; - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez odmowę zawieszenia postępowania w związku z zainicjowaniem przez skarżącego postępowania cywilnego w sprawie ważności ugody zawartej w dniu 9 października 2009r. pomiędzy skarżącym, a Bankiem, choć to obowiązkiem organów podatkowych było wystąpienie do sądu cywilnego ze stosownym powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowej ugody. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył argumentację zawartą we wcześniejszym zażaleniu na postanowienie. Nie zgodził się przy tym z argumentacją organu, że wynik postępowania sądowego stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne. W każdym bowiem przypadku wystąpienia zagadnienia wstępnego, jego ostateczny wynik pozostaje kwestią otwartą. Ponadto w ocenie skarżącego, wysoce nieracjonalne jest przedkładanie możliwości wznowienia w przyszłości wadliwego postępowania nad zawieszenie postępowania, w celu osiągnięcia pewności co do prawidłowości i zasadności rozstrzygnięcia jeszcze przed jego wydaniem. Organ preferuje zatem działanie szybkie nad działaniem prawidłowym. Zawieszenie niniejszego postępowania pozwoliłoby natomiast uniknąć wszelkich komplikacji zarówno tych natury proceduralnej, jak również i tych faktycznych, związanych z sytuacją majątkową skarżącego, jego rodziny i pracowników. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy wystąpienie przez skarżącego z powództwem o ustalenie istnienia pomiędzy skarżącym, a Bankiem stosunku prawnego wynikającego z ugody zawartej w dniu 9 października 2009r. obligowało organ do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2009r. Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Według organu natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie ma podstaw do uznania toczącego się postępowania przed sądem cywilnym za zagadnienie wstępne. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest zatem od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, i nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Powszechnie przyjmuje się, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne musi mieć przy tym bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. W rozpoznanej sprawie można mówić o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z Bankiem na podstawie ugody z dnia 9 października 2009r. Z akt sprawy wynika bowiem, że oświadczeniem z dnia 20 stycznia 2014r. skarżący uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli zawartego w w/w ugodzie, a złożonego pod wypływem błędu co do okoliczności uznanych za niewątpliwe. Następnie pozwem z dnia 31 stycznia 2014r. wystąpił o zasądzenie od pozwanego kwoty 3.898.602,74 zł – w tym kwoty głównej 3.000.000 zł i kwoty skapitalizowanych odsetek w wysokości 898.602,74 zł – wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od wartości przedmiotu sporu od dnia następnego po wniesieniu pozwu do dnia zapłaty. Przedmiotowa ugoda została wykonana i wywołała określone skutki również w sferze prawa podatkowego. Jednakże wobec wniesienia pozwu o zapłatę przeciwko Bankowi, w którym roszczenie materialnoprawne obejmuje zwrot bezpodstawnego wzbogacenia wynikającego z nieważności tejże ugody, istnienie tego stosunku prawnego stało się wątpliwe. Prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wiąże zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Związanie orzeczeniem sądu wywiera skutki w sferze materialnoprawnej. W związku z tym ewentualna ocena organu zostanie ograniczona do oceny prawidłowości przyjętych skutków podatkowych. W przekonaniu Sądu rozstrzygnięcie, czy ugoda z dnia 9 października 2009r. jest ważna, a tym samym, czy wywołała ona skutki prawne (w tym w szczególności podatkowe), ma przesądzające znaczenie dla postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.. Ewentualne uznanie w postępowaniu cywilnym, że opisana ugoda jest nieważna bezpośrednio wpływa na wynik postępowania dotyczącego określenia wysokości tego zobowiązania. Nie sposób zatem przyjąć, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, nie jest uzależnione od rezultatu postępowania zainicjowanego pozwem skarżącego z dnia 31 stycznia 2014r. Rozstrzygnięcie sądu cywilnego co do ważności w/w ugody ma charakter prejudycjalny dla niniejszego postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że przesądzenie nieważności przedmiotowej ugody będzie wywoływało skutki ex tunc. Tym samym zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy mógł także rozważać kwestię wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Jednakże wobec podjęcia stosownych kroków w tej kwestii przez skarżącego, konieczność taka odpadła. Tym niemniej wskazać należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wystąpienie przez organ podatkowy na podstawie wymienionego przepisu z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to zatem przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. B.Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Wyd. LexisNexis 2009r, s.742, P.Pietrasz w "Ordynacja podatkowa" C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Wyd. Lex 2007, s.736, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod redakcją H.Dzwonkowskiego, Wyd. C.H.Beck 2014r., s.963). Interpretując przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy także mieć na względzie jego wykładnię funkcjonalną. W Ordynacji podatkowej istnieją co prawda instrumenty pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jednak racjonalna wykładnia przepisów postępowania powinna, w miarę możności, eliminować konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych. Dalsze, niepotrzebne komplikacje, pojawiłyby się w sytuacji wykonania takiej, ostatecznej decyzji. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 3046/11, publ. CBOIS). Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Sąd uznał, uwzględniając przede wszystkim stan sprawy, że w jej okolicznościach faktycznych zachodzi zagadnienie wstępne. Organ podatkowy błędnie nie dostrzegł podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czym naruszył prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., organ podatkowy winien zastosować się do powyższej oceny prawnej, zgodnie z którą w rozpoznanej sprawie, wystąpienie przez skarżącego z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia pomiędzy nim, a Bankiem stosunku prawnego wynikającego z ugody zawartej w dniu 9 października 2009r., jest zagadnieniem wstępnym. Z wynikiem postępowania sądowego wiązać się bowiem będzie ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. O uchyleniu zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W punkcie II sentencji wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania. Stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. na koszty te składają się wpis stały od skargi w kwocie 100 z, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 490).