II FSK 3046/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 520/11 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 520/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., z dnia 8 kwietnia 2011 r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2010 r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca") w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wnioskiem z dnia 16 grudnia 2010 r. o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, tj. rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2010r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2010r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O. p., od którego uzależnione jest rozpatrzenie i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Dyrektor stwierdził także, że postanowienie Organu pierwszej instancji odpowiada wymogom stawianym w art. 217 § 1 i § 2 O.p. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając, że postanowienia Organów podatkowych naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.; art. 139 § 3 w zw. z art. 239 O.p.; art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. Strona podniosła, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną zobowiązuje ten organ do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenie Sąd wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszenie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd podziela stanowisko, że zagadnienie wstępne jest zagadnieniem materialnoprawnym (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Zdaniem Sądu przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Sąd zauważył, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Sąd podniósł, że jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez Sąd Administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu Sądu Administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08. W tej sytuacji za prawidłowe Sąd uznał stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 kwietnia 2011 r., że kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 października 2010 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy, w ocenie Sądu, nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. Dlatego też bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podzielił natomiast stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r., Sygn. akt I SA/Lu 587/07 (LEX 418123), że po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Organ pierwszej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Nie ma powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem pierwszej instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu drugiej instancji. Dalsze toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej. W toku postępowania sądowoadministracyjnego może dojść do uchylenia decyzji, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji i odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie uznana być powinna za słuszną i zgodną z prawem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r., I SA/Po 754/09). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiona została skarga kasacyjna, którą Strona zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art.151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z póź. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 20 września 2011 r. wykazała, że Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r.; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że Organy pierwszej i drugiej instancji uzasadniły wadliwie postanowienia z dnia 23 grudnia 2010 r. i 8 kwietnia 2011 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko Organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, że brak było podstaw do zawieszenia przez te organy postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Z uwagi na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie: czy istnieją sytuacje, w których postępowanie sądowoadministracyjne można potraktować jako postępowanie prejudycjalne (zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego? Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie przyjmuje się, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W orzecznictwie wyrażono pogląd, cytowany przez autora skargi kasacyjnej, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji, istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji (wyroki NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 633/08 i II FSK 634/08). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że w przypadku uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. Z kolei w przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Konstatacja ta skłoniła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego, pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną, a zatem wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tak jednoznacznie sformułowanego uzasadnienia możliwości stosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, uznając że wykładania językowa tego unormowania nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiają jednak ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania – a raczej zawieszenia biegu postępowania - w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 26 czerwca 1997 r., II SA/Wr 854/96, OSP 1998, z. 6, poz. 108). Co więcej zdarzyć się może, że uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe. W Ordynacji podatkowej istnieją wprawdzie instrumenty pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jednak racjonalna wykładnia przepisów postępowania powinna, w miarę możności, eliminować konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych. Dalsze, niepotrzebne komplikacje, pojawiłyby się w sytuacji wykonania takiej, ostatecznej decyzji. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. Wydaje się zatem, że choć ścisła wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia "zagadnienie wstępne" w rozpoznawanym przypadku nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także (na co słusznie zwrócił uwagę NSA w cytowanych wyrokach z 22 lipca 2008 r.): zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Reasumując należy przyjąć, że sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonej decyzji błędnie nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, to jest art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.