III SA/Wa 248/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi F.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 marca 2013 r. wpłynęły do organu I instancji dwa pisma Skarżącej – F. sp. z o. o., w których wystąpiła ona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Uzasadniając ten wniosek powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 opublikowany w Dz. Urz. UE nr 63 z dnia 2 marca 2013 r. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła deklaracje korygujące za wyżej wymienione miesiące. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. organ I instancji uznał te korekty za bezskuteczne. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. Jako powód tej odmowy organ I instancji wskazał wygaśnięcie uprawnienia Skarżącej do skorygowania deklaracji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Dodał, że okoliczność ta stanowi również przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że o bezskuteczności wniosku o zwrot nadpłaty wskutek wyroku TSUE decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych we wniosku; - art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p. przez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11; - art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) przez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego unijnej zasady lojalności i efektywności, wynikającej z orzecznictwa TSUE; - art. 165 § 1 i § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w wyniku niewłaściwego zastosowania przepisów procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Przypomniał, że jednym z obligatoryjnych elementów warunkujących rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty jest złożenie skutecznej korekty deklaracji. Korekta taka zastępuje bowiem, wynikające z pierwotnej deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawo złożenia korekty deklaracji istnieje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to nie można zmienić jego wysokości ani w drodze korekty złożonej przez podatnika, ani też w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy. Korekta deklaracji złożona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem bezskuteczna. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte wnioskiem Skarżącej upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2012 r. W rezultacie złożone w dniu 29 marca 2013 r. korekty deklaracji zostały złożone po wygaśnięciu tego zobowiązania, przez co nie mogły wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy. W konsekwencji nie doszło również do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 74 pkt 1 O.p. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, iż żądanie Skarżącej zawarte w jej wniosku nie mogło doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu rozpatrzenie tego wniosku w oparciu o powyższy przepis O.p. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-224/11 zauważył, że tryb wynikający z art. 74 O.p. nie ma zastosowania do wyroków interpretacyjnych, a taki właśnie charakter – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ma wspomniany wyrok TSUE. Wyrok ten nie zawierał bowiem stwierdzenia o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał w nim jedynie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 70 § 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że o bezskuteczności wniosku o zwrot nadpłaty wskutek wyroku TSUE decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych we wniosku; - art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p. przez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11; - art. 74 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do wyroków interpretacyjnych TSUE, - art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego unijnej zasady lojalności i efektywności, wynikającej z orzecznictwa TSUE; - art. 165a § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w formie postanowienia. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i dokonanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w żądanej wysokości. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywiodła swoje uprawnienie do żądania zwrotu nienależnie zapłaconych kwot podatku wprost z prawa unijnego, a w szczególności z zasady efektywności. Podkreśliła, iż w 2010 r. zastosowała się do sprzecznej – jak przesądził TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 - z prawem unijnym wykładni przepisu krajowego, dokonanej przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10) i w rezultacie włączyła do podstawy opodatkowania usługi leasingu wartość usługi ubezpieczenia. W konsekwencji Skarżąca zapłaciła podatek w kwocie wyższej niż należna. Tym samym powinna mieć ona prawo do żądania jej zwrotu, nawet jeśli upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wywiodła również, że skoro wpłata nienależnego podatku towarzyszyła deklaracjom korygującym złożonym w grudniu 2010 r., to te właśnie deklaracje korygujące wyznaczyły datę początkową biegu terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od grudnia 2005 r. do października 2010 r. Oznacza to, że termin żądania zwrotu nadpłaty za okresy skorygowane upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że przepis art. 74 pkt 1 O.p. będzie miał zastosowanie do każdego przypadku zapłacenia przez podatnika podatku na podstawie przepisu, który albo został przez TSUE uznany za niezgodny z prawem unijnym lub którego wykładnia stosowana przez organy podatkowe okazała się niezgodna z prawem unijnym. Na koniec Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe oceniły zasadność wniosku o zwrot nadpłaty, rozstrzygając to postanowieniem o charakterze procesowym, podczas gdy kwestię tę powinny rozstrzygnąć decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są między innymi inne przyczyny. Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W niniejszej sprawie, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 29 marca 2013 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. Jako uzasadnienie złożonego wniosku Skarżąca powołała się na fakt wydania w dniu 17 stycznia 2013 r. wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. Ustalenie tego faktu da odpowiedź czy organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za ww okres ze względu na złożenie wniosku o ten zwrot 29 marca 2013 r. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie zarówno w przedmiocie nadpłaty i zwrotu nadpłaty reguluje ten sam rozdział 9 Ordynacji podatkowej zatytułowany "Nadpłata". Zatem w ramach tego rozdziału uregulowana jest kwestia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty podatku. Przy czym należy zauważyć, aby mówić o zwrocie nadpłaty, nadpłata ta musi istnieć i nie mogą upłynąć terminy przedawnia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za sporny okres oparty był na art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie BGŻ Leasing. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa skorygowaną deklarację podatkową. Zdaniem Sądu, w art. 74 O.p, choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku. W art. 74 ustawodawca nie użył pojęcia "stwierdzenie", lecz "zwrot" nadpłaty, niemniej wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 O.p jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Podatek od towarów i usług opiera się bowiem na zasadzie samoobliczenia, a w tym modelu normatywnym deklaracja pełni podstawową rolę informującą i konstytuującą wysokość zobowiązania. Podatek wynikający z deklaracji lub z jej korekty jest bowiem, co do zasady, podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług), zaś w takich wypadkach, kiedy wysokość zobowiązania jest w rzeczywistości inna, organ sam, w drodze decyzji, określa tę wysokość na drodze postępowania podatkowego (art. 21 § 3 O.p). Złożenie deklaracji (korekty) oznacza więc możliwość procesowej jej weryfikacji przez organ podatkowy, gdyż tylko w ramach postępowania podatkowego podmiot, który składa deklarację, ma możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, tylko w ramach postępowania istnieją wszystkie gwarancje procesowe, i tylko decyzja wydana w takim postępowaniu może być poddana kontroli sądu administracyjnego. Dopiero tak wydana decyzja zastępuje deklarację. Dyrektor trafnie wskazał na niekwestionowaną i bezwarunkową zasadę, potwierdzoną orzecznictwem sądowym, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa, wynikające z niej rozliczenie ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ (wyrok NSA o sygn. I FSK 542/06). Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest więc istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 O.p, który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe. Jak wyżej Sąd wskazał, zasada, że rozliczenie wynikające z niezakwestionowanej deklaracji (korekty) jest skuteczne erga omnes, jest bezwarunkowa i nie zna żadnych wyjątków. Taką ewentualnie wadliwą deklarację (korektę) można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na drodze postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Gdyby organ tego nie zrobił, musiałby respektować deklarację (korektę), czyli zwrócić nadpłatę, jeśli taka nadpłata wynikałaby z deklaracji. Jednocześnie równie bezwarunkową i nieznającą żadnych wyjątków jest zasada, że po terminie przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe określenie jego wysokości na drodze postępowania podatkowego. O ile w przeszłości istniały co do tego wątpliwości, a dotyczyły np. tego, czy o możliwości określenia zobowiązania decyduje kierunek rozstrzygnięcia (określenie zobowiązania po przedawnieniu miałoby być dopuszczalne, jeśli jest korzystne dla podatnika), o tyle ostatecznie rozstrzygnęła te wątpliwości uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której odwołano się m.in. do wyroku tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09. W tych orzeczeniach akcentowano co prawda, że instytucja przedawnienia służy dłużnikowi podatkowemu, a nie organowi, ale, jak ocenił NSA, odstępstwo od zasady, że po okresie przedawnienia można orzekać co do wysokości zobowiązania, wynikać musi z wyraźnego przepisu prawa, jakim jest np. art. 79 § 2 O.p. Przepis ten wskazuje a contrario, że po okresie przedawnienia można orzekać o wysokości zobowiązania tylko wówczas, jeśli sam wniosek o jej stwierdzenie został złożony przed przedawnieniem. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r został złożony 29 marca 2013 r. a zatem po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem organ podatkowy I instancji od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok ETS odnosi się do sytuacji Spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę Spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawno podatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p - postępowanie podlega umorzeniu"...w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania..."). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że Spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot bez żadnych ograniczeń czasowych. Z argumentacji Spółki, wynikałoby, że procedura zwrotu podatnikowi nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy źródłem uprawnienia do żądania tego zwrotu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawiera istotną odrębność względem procedury, w której źródłem wspomnianego uprawnienia jest wadliwe rozliczenie podatku przez samego podatnika. W tym pierwszym przypadku podatnik, działając w zaufaniu do stanowionego przez Państwo prawa, obiektywnie nadpłacił podatek, a nadpłata ta nie powstałaby, gdyby ustawodawca zachował konstytucyjne standardy stanowionego prawa, albo gdyby prawidłowo implementował prawo wspólnotowe. Podatnik taki nie może więc być ograniczany żadnym terminem dla zgłoszenia żądania zwrotu podatku. W drugim natomiast przypadku aktualne pozostają, w ocenie Spółki, wszelkie racje materialne i procesowe (głównie konieczność stabilizacji stosunków prawnych i intencja unikania trudności procesowych w ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego po długim czasie), jakie legły u podstaw instytucji przedawnienia zobowiązania. Z tym argumentem Spółki zgodzić się nie można z tego względu, że przemawia przeciw niemu art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Gdyby więc dla ustawodawcy tak zasadnicze znaczenie miała przyczyna, dla której powstała nadpłata, tj. gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, a nie z winy podatnika, nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Niepodobna natomiast twierdzić, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc – skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja. Art. 80 § 1 O.p jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno – technicznej. Aby przepis ten miał zastosowanie, najpierw musi powstać nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić. Art. 80 § 1 O.p nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze. Nie sposób nie zauważyć, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu czyni wyrok w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. orzeczeniem nieprzydatnym dla Spółki, skoro – jak wyżej Sąd zauważył – już nawet w dacie wydania tego wyroku zobowiązanie Spółki przedawniło się. Sąd formułuje powyższe uwagi w tym celu, aby podkreślić, iż niniejszy wyrok wyklucza zwrot ewentualnej nadpłaty w trybie postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej nie stwarzają podstawy dla wyrównania Spółce ewentualnie poniesionej straty wynikającej z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Nie można podzielić poglądu skarżącej odnośnie twierdzenia, że terminy prawa krajowego nie mogą uniemożliwiać wykonania uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego do czasu prawidłowej implementacji tego prawa. W wyroku z 21.1.2010 r. w sprawie Alstom Power Hydro C-472/08 ETS orzekł, iż art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym 3-letni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej, nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne, ETS uznał, że analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może być nieograniczona w czasie. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie zasad postępowania w sposób zapewniający ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego. Ochrona ta powinna zostać ustanowiona w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady dochodzenia zwrotu podatku nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności). a po drugie, aby uprawnienia podatników były możliwe do realizacji (zasada skuteczności). Mając na uwadze powyższe, Trybunał uznał, że 3-letni termin przedawnienia przewidziany w prawie łotewskim nie narusza zasady równoważności. Jeżeli natomiast chodzi o zasadę skuteczności, ETS przypomniał dotychczasowe orzecznictwo, z którego wynika, że zgodne z prawem wspólnotowym jest ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub zbyt utrudnionym wykonywania uprawnień nadanych w porządku prawnym Unii. Za rozsądny termin ETS uznał już w innej sprawie termin 2-letni, który w jego opinii sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Orzeczenie ETS potwierdza uprawnienie państw członkowskich do określenia procedur i terminów dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT w przepisach krajowych. Procedury te powinny zostać określone z zachowaniem zasad, które wspomniał Trybunał w analizowanym orzeczeniu, tj. zasadą równoważności i zasadą skuteczności. Trybunał za zgodny z tymi zasadami uznał 3-letni termin przedawnienia, tym bardziej za taki należy zatem uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych. Ponadto, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. i określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008 r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Odnośnie powoływania się na wyrok WSA z 21 grudnia 2009 r. III SA/WA 1518/09 należy zauważyć, że dotyczył on odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym skarżąca, wystąpiła 20 marca 2009 r. o zwrot - wraz z należnym oprocentowaniem - nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r., w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej ETS, z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Zatem strona o zwrot podatku wystąpiła przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie tak nie jest. Reasumując, w ocenie Sądu, należało odmówić wszczęcia postępowania w zakresie żądania dotyczącego zwrotu niewypłaconej części podatku, na podstawie z art. 165a O.p. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.