I FSK 289/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 792/14 w sprawie ze skargi K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od marca do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K.U. kwotę 5800 (słownie: pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 792/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i miesiące od marca do listopada 2008 r. 1.2. Postanowieniem z 26 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec K. U. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2008 roku oraz za luty i kwiecień 2009 roku. Decyzją z 27 listopada 2013 r. Naczelnik określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2008 roku w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika. Stwierdził, że podatnik w sposób nieuprawniony zawyżył podatek naliczony od rat leasingowych, nie stosując przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ograniczenia kwotowego. Ponadto organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych przez P. L. pomimo tego, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. 1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycie przez skarżącego usług od P. L., nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych zrealizowanych przez wystawcę faktury. Ze zgromadzonego materiału wynikało, że P.L. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prac wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach. Ponadto jedną z okoliczności wskazującą na niewykonanie zafakturowanych prac było regulowanie należności, w znacznych kwotach, w formie gotówkowej, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy uznał również, że okoliczności sprawy wskazują na to, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta i wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawca wskazany jest P. L. stanowią nadużycie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jego bieg został przerwany w skutek zajęcia rachunku bankowego podatnika z dniem 17 grudnia 2013 r., o którym to zajęciu podatnik został powiadomiony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 210 § 4, art. 216, art. 70 § 1 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego co skutkowało również brakiem prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Decyzja nie wyjaśniała również podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja zawierała liczne sprzeczności, np. w kwestii oceny zeznań złożonych przez P. L., w przedmiocie oceny form zapłaty za wykonane usługi, czy w kwestii oceny możliwości wykonania usług przez P. L. Skarżący podniósł również, że przed doręczeniem protokołu kontroli nie umożliwiono skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P. K. i A. R. Strona zarzuciła także, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2014 r. a zatem Dyrektor Izby Skarbowej winien był wydać decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. 3.1. Rozpoznając zarzut przedawnienia wskazał, że przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń oraz od marca do listopada 2008, upływałby w dniu 31 grudnia 2013 roku. Bieg tego terminu został jednak przerwany w skutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego 17 grudnia 2013 roku, tj. w dniu, w którym mBank S.A. (dalej: "Bank") otrzymał zawiadomienie o zajęciu. W dniu 13 grudnia 2013 r. zostało skierowane do Banku zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności i zawiadomienie to zostało doręczone Bankowi 17 grudnia 2013 r. Z kolei próbę doręczenia K. U. przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu podjęto 13 grudnia 2013 r. Wobec nieobecności adresata w miejscu doręczenia przesyłki, pozostawiono zawiadomienie o złożeniu przesyłki w Urzędzie Miasta w K. na okres 14 dni. Powyższe zawiadomienie zostało powtórzone 20 grudnia 2013 r. z jednoczesnym wskazaniem, iż termin odbioru pism upływa w dniu 27 grudnia 2013 r. W związku z nieodebraniem przesyłki należało uznać ją za doręczoną 27 grudnia 2013 r. W związku ze złożonym przez organ podatkowy zawiadomieniem, Bank wystosował szereg pism, w których informował o sytuacji związanej z zamknięciem rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego. W piśmie z 5 lutego 2014 r. wskazane zostało, że na dzień 17 grudnia 2013 r. K. U. posiadał rachunek bankowy, jednak w dniu 3 stycznia 2014 r. rachunek został zamknięty. W świetle powyższych ustaleń Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego K. U. W dniu, w którym Bank został zawiadomiony o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. 17 grudnia 2013 r., podatnik był nadal posiadaczem rachunku bankowego. Jego zamknięcie nastąpiło bowiem dopiero w dniu 3 stycznia 2014 r. Bez wpływu na kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia pozostawały również podnoszone przez stronę argumenty, odnoszące się do skutków związanych z wypowiedzeniem przez podatnika umowy rachunku bankowego. 3.2. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi Sąd ustosunkowując się do nich, również stwierdził ich bezzasadność. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji naruszającej art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 1 i 4 O.p., i tym samym przychylenie się do błędnego stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie, z dniem 17 grudnia 2013 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek zajęcia rachunku bankowego, gdy w rzeczywistości należało przyjąć, że zajęcie takie nie miało miejsca gdyż: a) wcześniej upłynął termin wypowiedzenia umowy rachunku bankowego, a omyłkowe niezamknięcie tego rachunku przez bank w terminie należy rozpatrywać tylko i wyłącznie jako czynność techniczną, nieutożsamianą z prowadzeniem tego rachunku po umownym terminie przez bank, b) zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Z niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w dniu 13 listopada 2013 r. skarżący wypowiedział umowę rachunku bankowego prowadzonego przez mBank, a przewidywany umową rachunku bankowego termin wypowiedzenia był jednomiesięczny, co oznacza, że umowa uległa rozwiązaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. Zamknięcie jednak rachunku skarżącego przez Bank nastąpiło w dniu 3 stycznia 2014 r. W sprawie nie jest także kwestionowane, że zawiadomienie z Urzędu Skarbowego w K. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika (skarżącego) zajętej wierzytelności będącego bankiem wpłynęło do Banku w dniu 17 grudnia 2013 r. O czynności tej skarżący został skutecznie zawiadomiony w dniu 27 grudnia 13 r. 5.2. Zestawienie powyższych dat wskazuje, że czynność zajęcia rachunku bankowego skarżącego na podstawie pisma, które wpłynęło do Banku 17 grudnia 2013 r. było - z powodów podanych poniżej – nieskuteczne. 5.3. Jak stanowi art. 730 K.c. rozwiązanie umowy rachunku bankowego zawartej na czas nieoznaczony może nastąpić w każdym czasie wskutek wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron; jednakże bank może wypowiedzieć taką umowę tylko z ważnych powodów. Zgodnie natomiast z art. 3651 K.c. zobowiązanie bezterminowe o charakterze ciągłym wygasa po wypowiedzeniu przez dłużnika lub wierzyciela z zachowaniem terminów umownych, ustawowych lub zwyczajowych, a w razie braku takich terminów niezwłocznie po wypowiedzeniu. Norma ta odnosi się także do umowy rachunku bankowego zawartej na czas nieoznaczony. 5.4. Skoro w sprawie tej nie podważono, że skarżący wypowiedział umowę rachunku bankowego z Bankiem w dniu 13 listopada 2013 r., a okres wypowiedzenia był jednomiesięczny, w świetle powyższych regulacji nie może budzić wątpliwości, że z dniem 13 grudnia 2013 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania ciągłego jakim była umowa prowadzenia przez bank rachunku bankowego skarżącego, ze skutkiem ex nunc, a więc na przyszłość. Jeżeli zatem zgodnie z art. 81 § 1 i art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest skuteczne w odniesieniu do rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez bank i dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, co w niniejszej sprawie nastąpiło 17 grudnia 2013 r., w sytuacji gdy umowa rachunku bankowego w skutek jej wypowiedzenia wygasła między skarżącym a Bankiem 13 grudnia 2013 r. – stwierdzić należy, że zajęcie tego rachunku 17 grudnia 2013 r., skoro "wygasł" on z dniem 13 grudnia 2013 r. – było bezskuteczne. Nie można bowiem zająć rachunku bankowego prowadzonego w oparciu o stosunek umowny, który przed tym zajęciem, w sensie prawnym skutecznie wygasł. Okoliczność, że Bank mimo skutecznego rozwiązania łączącej go umowy ze skarżącym dalej "prowadził" rachunek i zamknął go dopiero 3 stycznia 2014 r., skutkuje jedynie tym, że z dniem tym Bank zamknął formalnie rachunek, który "wygasł" z dniem skutecznego wypowiedzenia umowy, na podstawie której był on prowadzony, tzn. 13 grudnia 2013 r. Nie oznacza to jednak, że pomiędzy tą datą a formalnym zamknięciem rachunku bankowego Bank "prowadził" rachunek skarżącego, skoro między stronami nie istniał już żaden stosunek prawny stanowiący podstawę do prowadzenia tego rachunku. Jakiekolwiek zatem czynności wykonywane w stosunku do takiego rachunku bankowego, w tym przedmiotowe jego zajęcia przez organ podatkowy, nie może wywoływać skutku prawnego wobec skarżącego. 5.5. Reasumując: przepisy art. 81 § 1 i art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 poz. 1619 ze zm.) interpretowane z uwzględnieniem art. 730 i art. 3651 K.c. należy rozumieć w ten sposób, że zajęcie rachunku bankowego dłużnika dokonane po upływie terminu skutecznego wypowiedzenia przez niego umowy, w oparciu o którą rachunek bankowy był prowadzony, a przed jego formalnym zamknięciem przez bank – jest bezskuteczne. 5.6. W tej sytuacji brak było podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń i miesiące od marca do listopada 2008 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Takie ustalenie prowadzi zaś do wniosku, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie zostały stwierdzone inne przesłanki, które przed upływem tego terminu przerwały bieg terminu przedawnienia lub skutkowały jego zawieszeniem. 5.7. W sytuacji zatem stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji naruszono art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 81 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.