II GSK 2953/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 583/14 w sprawie ze skargi H. Spółki z. o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 [...] 2013 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od H. Spółki z. o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 15 września 2014 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 9 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automatach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 20 [...] 2013 r. w zakresie określonym w pkt 1 tej decyzji, stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Decyzją z dnia 20 [...] 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął, iż w zakresie odnoszącym się do części gier prowadzonych na automatach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...] oraz [...], są to gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, zaś w zakresie odnoszącym się do części gier prowadzonych na automacie Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...], zostanie wydana odrębna decyzja. W uzasadnieniu tej decyzji Minister Finansów wskazał, że gry organizowane na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości ponieważ wynik gry nie zależy od zręczności gracza, który nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawia się na bębnach w momencie ich zatrzymania. Występuje w nich wygrana rzeczowa w postaci punktów, za które, w ramach wykupionego czasu, można rozpoczynać kolejne gry pomimo, iż przy braku punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty umożliwiające dalszą grę. Automaty są urządzeniami elektronicznymi. Wszystkie te cechy, zdaniem organu świadczą o spełnianiu przez wskazane automaty przesłanek, aby uznać je za gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych ze względu na bezprzedmiotowość toczącego się postępowania, która wynika z faktu, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych w momencie zatrzymania spornych automatów przez Urząd Celny w C. Spółka zarzuciła niezastosowanie art. 23 f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez odmowę cofnięcia jednostce badawczej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. W opinii strony, struktura organizacyjna Izby Celnej w P. powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. zastępcy Dyrektora Izby Celnej w P. sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celnego, wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego, jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru na postępowania właściwych Naczelników podległych Dyrektorowi Izby Celnej w P., w sprawach dotyczących urządzania gier. Decyzją z 9 [...] 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że badanie techniczne danego (konkretnego) automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 3 – 5 art. 6 tej ustawy, a prowadzona na danym automacie, jest grą na automacie w rozumieniu przepisów wymienionej ustawy. Odnosząc się do zarzutu cofnięcia Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych, organ stwierdził, że sytuacja, na którą powoływała się skarżąca, nie miała miejsca, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania uprawnień, o których mowa w art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyjaśnił, że wyposażenie spornych automatów opisane w sprawozdaniach z badania jednostki badającej świadczy o tym, że przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi. W świetle opisu zawartego w sprawozdaniach, wynik gry na tych automatach nie zależy od zręczności gracza, który nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). W związku z tym organ uznał, że gry na spornych automatach zawierają element losowy. Wskazał również, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to, zdaniem organu administracji, wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez spółkę Minister Finansów podkreślił, że oferowane opinie mają charakter opinii prywatnych, a w orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Minister Finansów wskazał również, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy o grach hazardowych, ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższej decyzji Ministra Finansów m.in. nieprawidłowe wszczęcie postępowania przez organ tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, i należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako bezprzedmiotowe; oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 9 [...] 2014 r., skarżąca podnosiła, że w świetle art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), upoważnienie udzielone Izbie Celnej w P. wygasło z mocy prawa po 14 [...] 2012 r. Minister Finansów w piśmie procesowym z 5 [...] 2014 r. nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w przedmiocie braku/niewłaściwej akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga ma uzasadnione podstawy. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca spółka zasadnie kwestionowała uprawnienia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier wskazując na brak właściwej akredytacji tego laboratorium w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że akredytacja nr [...] upoważnia Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do badań: chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych oraz ich właściwości fizycznych, materiału roślinnego, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności - oraz ich właściwości fizycznych, badań chemicznych tekstyliów i ich właściwości fizycznych. Z przedmiotowej akredytacji nie wynikają kompetencje Laboratorium Izby Celnej w P. do badania urządzeń mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, a więc automatów i urządzeń do gier. Według Sądu I instancji, zgodnie z przepisem art. 23f ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to nie sama wiedza pracowników laboratorium decyduje o możliwości udzielenia przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badawczej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, lecz zakres posiadanej przez tą jednostkę badawczą akredytacji. Poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro Izba Celna w P. nadal znajduje się w prowadzonym przez Ministra Finansów wykazie jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i tym samym z założenia jest upoważniona do przeprowadzania przedmiotowych badań oraz wydawania opinii o tych automatach i urządzeniach do gier, nie może bowiem jednak zastąpić potrzeby przeprowadzenia właściwych ustaleń w sytuacji, w której opinie wspomnianej Izby Celnej stanowiły zasadniczy dowód w sprawie. Sąd I instancji wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, iż Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. w terminie wymaganym przez art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) nie przedłożył Ministrowi Finansów wymaganego certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie zatem do art. 12 ust. 3 tej ustawy, nawet jeżeli ta jednostka badawcza posiadała upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania przedmiotowych badań technicznych, to upoważnienie to wygasło, gdyż w dacie sporządzenia sprawozdania z badań technicznych przedmiotowych automatów do gier (18 [...] i 14 [...] 2013 r.), termin do przedłożenia przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. Ministrowi Finansów dokumentów wymaganych przez art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, upłynął. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, zaskarżając ten wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez: , 1) naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania rozstrzygającego czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, Minister Finansów bada zakres akredytacji i prawidłowość udzielonego jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 1 ww. ustawy. 2) naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że w sprawie ma zastosowanie art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, dotyczący innego postępowania, którego celem jest udzielenie jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. 3) naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym rozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nową treścią tj. uzupełnioną o zakres akredytacji "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier" podczas gdy ustawodawca wskazał wyraźnie na warunek posiadania akredytacji nie określając jej zakresu. 4) naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 134, poz. 779) poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji i przyjęcie, że Minister Finansów nie przeprowadził żadnych ustaleń , w zakresie kompetencji Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, które wynikałyby z zakresu posiadanej przez tę jednostkę badawczą certyfikatu akredytacji, podczas gdy Minister Finansów nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej przyjmując badanie techniczne przeprowadzone przez tę jednostkę badającą, prawidłowo upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. posiada i posiadała ważne upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier , wykonała obowiązek wynikający z przepisu art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Laboratorium Izby Celnej w P. przesłało przy piśmie z dnia 12 [...] 2011 r. nr [...] stosowną dokumentację, w tym ważny certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych; co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób niedopełnienie wymogów przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego polegające w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na nie wyjaśnieniu, pomimo zgłaszanych przez stronę wątpliwości, co do braku akredytacji w zakresie badań "urządzeń mechaniczno -elektrycznych (elektronicznych), czyli automatów i urządzeń do gier" jednostki badającej Izby Celnej w P. - miało wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji. Powyższe naruszenie przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na treść wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia albowiem Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 191 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier za gry na automatach, a kwestią posiadania bądź nie posiadania akredytacji w zakresie badań "urządzeń mechaniczno-elektrycznych (elektronicznych), czyli automatów i urządzeń do gier" przez jednostkę badającą tzn. nie wykazał, że gdyby nie te uchybienia to zapadłoby inne rozstrzygnięcie w sprawie. 3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięcie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii zakresu akredytacji jednostki badającej upoważnionej, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zaskarżonym wyrokiem wyszedł poza granice sprawy, gdyż przedmiotem rozpoznania legalności uczynił inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. 4) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, bowiem podnosząc zarzut niewyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego Sąd nie wskazał, mając na uwadze art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych, o jakie wątpliwości co do stanu faktycznego chodzi, co nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związania ww. wyrokiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem oraz uchyleniem poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 [...] 2013 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jako przeprowadzone z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ustanawiających prawne reguły ustalania faktów oraz z naruszeniem art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust 3 ustawy z dnia 26 maja 2012 r. o zianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, nie dawały podstaw do przyjęcia, że Minister Finansów w prawidłowy sposób rozstrzygnął, że gry urządzane na urządzeniach Apel Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...] oraz [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Sądu I instancji, decydujące znaczenie z punktu widzenia oceny o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie ocen prawnych odnośnie do charakteru gier miało to, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli prawidłowości oraz poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do przeprowadzania tego rodzaju badań. Ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej rozpocząć należy od najdalej idącego z nich, a mianowicie od zarzutu z pkt II. ppkt 3) petitim skargi kasacyjnej oraz pozostających z nim w komplementarnym związku zarzutów z pkt I. ppkt 1), ppkt 2 oraz ppkt 4) petitum wniesionego środka zaskarżenia, poprzez które storna skarżąca zmierzała do wykazania, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd i instancji wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone, w zakresie odnoszącym się do wzorca materialnoprawnego, regulacją zawartą w przepisach art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Według strony skarżącej, oceniając zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze gier na automatach, sąd administracyjny I instancji nie był bowiem uprawniony do oceny legalności upoważnienia udzielonego jednostce badającej w trybie art. 23f ust.1 ustawy o grach hazardowych, a czyniąc to naruszył, jak wynika to z omawianych zarzutów, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisy art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych i art. 23f ust.1 pkt 1 tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa nie są zasadne. W tej mierze podkreślenia wymaga, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Ministra Finansów oparta została, w zakresie ustaleń faktycznych, na sprawozdaniach z badań technicznych automatów sporządzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Sprawozdanie te zostało sporządzone przez jednostkę wymienioną w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Regulacja zawarta w art. 23f ustawy o grach hazardowych została dodana do tej ustawy przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, z mocą obowiązującą od dnia 14 lipca 2011 r. Unormowania zawarte w art. 23f ustawy o grach hazardowych regulują postępowanie w sprawie udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, odmowy jego udzielenia i cofnięcia upoważnienia. Określają także przesłanki jakie musi spełniać jednostka badająca ubiegająca się o udzielenie upoważnienia oraz organ właściwy do udzielenia upoważnienia, jego odmowy i cofnięcia – ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jedną z przesłanek niezbędnych do ubiegania się przez jednostkę badającą o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest legitymowanie się akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement). Stanowi o tym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych, w zakresie istotnym dla dalszych rozważań, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 [...] 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej aktualizuje się z mocy samego prawa. Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatów legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ustawy o grach hazardowych (upoważnienie z dnia 8 [...] 2011 r.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 [...] 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. W rozpatrywanej sprawie, badania automatów do gier zostały przeprowadzone przez jednostkę badającą po dniu 14 [...] 2012 r., a mianowicie w dniu 18 [...] 2013 r. oraz w dniu 14 [...] 2013 r. W takiej sytuacji, Sąd I instancji nie był więc pozbawiony uprawnienia do zbadania, czy nie nastąpił skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, co prowadzi do wniosku, że dokonywanie oceny tego elementu stanu sprawy, nie wykraczało poza jej granice. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd I instancji w istocie rzeczy nie zajmował się wprost prawidłowością udzielonego upoważnienia, które co ponownie należy podkreślić, zostało udzielone przez wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz badał wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Błędne wnioski jakie w tym względzie sformułował nie dają jednak podstaw, aby z tego tylko powodu omawiane zarzuty kasacyjne uznać za uzasadnione. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd I instancji stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, że odnosi się on do sytuacji, w których organ ponownie rozpoznawał sprawę, po prawomocnym uchyleniu przez sąd administracyjny pierwotnie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby wystąpiła w niej sytuacja opisana hipotezą normy prawnej dekodowanej z przywołanego przepisu, co oznacza, że nie może on stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu i instancji. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonymi uchybieniami w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, a kwestią posiadania akredytacji przez jednostkę badającą. W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zwłaszcza zaś konsekwencji wynikających z tego przepisu, w relacji do faktu, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowił dowód ze sprawozdaniu jednostki badającej, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stwierdzić należy, że zależność ta wydaje się być jednak oczywista. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności omawianego zarzutu uznać należy i to, że polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji, nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Stąd też, brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zupełnie zarzutów kasacyjnych - nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Za usprawiedliwiony uznać natomiast należało zarzut błędnej wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych postawiony w pkt I. ppkt 3) petitum skargi kasacyjnej. Podzielić należy bowiem stanowisko strony skarżącej, że przywołany przepis, stanowiący, że jednostka badająca powinna posiadać certyfikat akredytacji, nie określa zakresu tej akredytacji, a zatem nie musi to być - wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji - akredytacja "do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier", o czym przekonują następujące argumenty. Mianowicie, stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie zatem spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, iż w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji formułując tezę, że "zgodnie z przepisem art. 23f ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to nie wiedza pracowników laboratorium decyduje o możliwości udzielenia przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badawczej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, lecz zakres posiadanej przez tą jednostkę badawczą akredytacji", dokonał błędnej wykładni tych przepisów. Wobec tego, że postawiony w pkt II. ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania został ściśle powiązany z omówionym zarzutem naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim - w sensie funkcjonalnym - właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała zakres i granice postępowania, a więc i sposób stosowania przepisów procesowych, za usprawiedliwiony uznać należało również wymieniony zarzut naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.