VI SA/Wa 583/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier prowadzonych na automatach 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2013 r. w zakresie określonym w pkt 1 tej decyzji; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez H. (dalej spółka, strona, skarżąca) była decyzja Ministra Finansów z [...] grudnia 2013 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej u.g.h., utrzymująca w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] września 2013 r., rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...] oraz [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzje wydano w następujących ustaleniach; Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...],[...]oraz [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Stosownie do art. 2 ust. 7 zdanie drugie u.g.h. Minister Finansów pismem z 11 maja 2012 r. wezwał spółkę do przedłożenia zindywidualizowanych badań technicznych tych urządzeń, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone 16 maja 2012 r. Pismem z 13 lipca 2012 r. spółka poinformowała Ministra Finansów, iż wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedzi. Wobec nieuzupełnienia przez spółkę dokumentacji o badania techniczne ww. automatów, Minister Finansów pismem z [...] września 2012 r. zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy spółka zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu. Z uzyskanych informacji wynikało, że spółka zwracała się do jednostek badających (nie wszystkich) z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia przedmiotowych badań. Minister Finansów pismem z [...] września 2012 r., ponownie zwrócił się do spółki o wyjaśnienia w tej kwestii. Pismem z 12 października 2012 r., spółka oświadczyła, iż na jej zapytanie odpowiedzi udzieliła m.in. Politechnika Rzeszowska, która wyjaśniła, iż badanie może odbyć się jedynie w siedzibie jednostki badającej. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że urządzenia Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...]oraz [...], zajęte przez Urząd Celny [...], znajdują się w dyspozycji Sądu Rejonowego w Przasnyszu. W związku z tym wystąpił do tego sądu o udzielenie zgody na przeprowadzenie badań technicznych i zgoda ta została udzielona. 13 listopada 2012 r. Minister Finansów postanowił o zasięgnięciu opinii Izby Celnej [...], Wydział Laboratorium Celne, w celu ustalenia czy gry na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...],[...]oraz [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Do Ministra Finansów wpłynęły z pisma z 18 stycznia 2013 r. oraz z 14 lutego 2013 r., (odpowiednio daty wpływu - 30 stycznia 2013 r. i 4 marca 2013 r.) - sprawozdania z badań technicznych przedmiotowych automatów, sporządzone przez Izbę Celną [...] Wydział Laboratorium Celne. Pismem z [...] czerwca 2013 r. Minister Finansów powiadomił spółkę o przysługującym uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Strona zapoznała się z aktami sprawy i złożyła do protokołu wniosek o udzielenie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała. Minister Finansów, po analizie zebranego materiału w sprawie, na podstawie sprawozdań technicznych, 20 września 2013 r. wydał decyzję, w której rozstrzygnął iż w części dotyczącej gier prowadzonych na automatach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...]oraz [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., zaś w części dotyczącej gier prowadzonych automacie Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...], zostanie wydana odrębna decyzja (pkt 2 decyzji). Minister Finansów doszedł do wniosku, że gry organizowane na przedmiotowych urządzeniach spełniają trzy przesłanki aby uznać je za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Zawierają element losowości ponieważ wynik gry nie zależy od zręczności gracza, który nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawia się na bębnach w momencie ich zatrzymania. Występuje w nich wygrana rzeczowa w postaci punktów, za które, w ramach wykupionego czasu, można rozpoczynać kolejne gry pomimo, iż przy braku punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty umożliwiające dalszą grę. Automaty są urządzeniami elektronicznymi. Od decyzji z [...] września 2013 r. spółka pismem z 7 października 2013 r. wniosła odwołanie. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. ze względu na bezprzedmiotowość toczącego się postępowania, która wynika z faktu, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych w momencie zatrzymania spornych automatów przez Urząd Celny [...]. Swoje stanowisko w tej kwestii strona wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12). Spółka zarzuciła niezastosowanie art. 23 f ust. 5 pkt 1 u.g.h., poprzez odmowę cofnięcia jednostce badawczej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej [...]- upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. W opinii strony struktura organizacyjna Izby Celnej [...]powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. zastępcy Dyrektora Izby Celnej [...]sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne, wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego, jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru na postępowania właściwych Naczelników podległych Dyrektorowi Izby Celnej [...], w sprawach dotyczących urządzanie gier. Powyższe zależności służbowo-organizacyjne mogą, zdaniem strony, w określonych okolicznościach doprowadzić, iż Laboratorium Celne [...]jako upoważniona jednostka badawcza, może nie spełniać wymogu, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. Decyzją powołaną na wstępie Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podkreślił, że badanie techniczne danego (konkretnego) automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 3-5 prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów, odniósł się również do wniosków dowodowych strony w postaci opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki. Dokonał merytorycznej analizy treści w nich zawartych nie zgadzając się z wynikającymi z nich wnioskami. Minister Finansów wskazał, że w świetle art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe z występującym elementem losowości. Wyposażenie spornych automatów opisane w sprawozdaniach z badania jednostki badającej świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy gry urządzane na spornych urządzeniach elektronicznych zawierają element losowości oraz czy są to gry o wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Minister Finansów przytoczył wnioski z badań jednostki badającej zawarte w sprawozdaniach. W świetle opisu zawartych w tych sprawozdaniach gier, wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). W związku z tym organ uznał, że gry na spornych automatach zawierają element losowy. Minister Finansów następnie wskazał, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to, zdaniem organu administracji, wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 u.g.h. W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, gdyż na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie było takiej definicji wygranej rzeczowej, jaka znajduje się w art. 2 ust. 4 u.g.h. Minister Finansów nie dał wiary dowodom przedłożonym przez spółkę wskazując, że przedłożone opinie, które zawierają zgoła odmienne stanowisko od zawartego w sprawozdaniu jednostki badającej, a więc stwierdzające brak elementu losowego oraz brak wygranej rzeczowej w grach na spornym automacie, mają charakter opinii prywatnych, a w orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ podniósł, że system badania automatów do gier oparty został na badaniu danego (konkretnego) automatu do gier, a nie na badaniu np. typu danego rodzaju automatu posiadającego ten sam program i o tej samej sumie kontrolnej. Z tego zatem powodu, przede wszystkim organ nie uznał przedstawionych przez spółkę opinii, gdyż nie dotyczyły one konkretnych automatów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W kwestii cofnięcia Laboratorium Celnemu Izby Celnej [...] upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych, organ stwierdził, że sytuacja, na którą powoływała się skarżąca, nie miała miejsca, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania uprawnień, o których mowa w art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. Ponadto Minister Finansów wskazał, że z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy o grach hazardowych, ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję zarzuciła jej naruszenie: - art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; - art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie z 26 czerwca 2013 r. i 15 listopada 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowym urządzeniu umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji z 20 września 2013 r. także w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych. Na potwierdzenie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 u.g.h., przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 738/12 z 6 listopada 2012 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 757/11). Badając przepis art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. pomocniczo przywołała treść uzasadnienia do projektu ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zdaniem skarżącej, postępowanie wszczęte zostało przez Ministra Finansów z urzędu nieprawidłowo tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, i należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, strona za nietrafny uznała pogląd jakoby ww. automaty umożliwiały rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wspomniany już wykupiony czas gry. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze, zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzenia do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi został podważony przez Sąd Rejonowy w Radomsku. W opinii skarżącej skoro upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać określone ustawowe warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, to oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz na akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze skarżąca podniosła, że Minister Finansów celowo pominął fakt, iż zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, dotyczył badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów, a nie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku Sądu Rejonowego w Radomsku z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt VI K 637/12, stwierdził, że wyrok ten wydany został w indywidulanej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego (dotyczy urządzenia [...]), które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie - prowadzonej w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach Apex Hot Magie Fruits nr [...] i [...] w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Powyższą kwestię Skarżąca rozwinęła w piśmie procesowym z 9 czerwca 2014 r., wnosząc jednocześnie o dopuszczenie szeregu dowodów z fotokopii pisma Polskiego Centrum Akredytacji z 14 stycznia 2014 r., pisma Izby Celnej [...] z [...]lutego 2014 r., postanowienia Dyrektora Izby Celnej [...] z [...] marca 2014 r. nr [...], decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z [...] marca 2014 r. nr [...], opinii dr I. S. z 2 czerwca 2014 r. oraz opinii technicznej nr 14/14 biegłego sądowego dr inż. B. B. z 23 czerwca 2014 r. oraz pisma Izby Celnej [...]z [...] października 2011 r. nr [...], znajdującego się w aktach sprawy VI SA/Wa 3333/13, na okoliczność braku posiadania przez Laboratorium Izby Celnej [...] potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. W piśmie skarżąca podnosiła, iż w świetle treści art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), upoważnienie udzielone Izbie Celnej [...] wygasło z mocy prawa po 14 lipca 2012 r. Minister Finansów w piśmie procesowym z 5 września 2014 r. nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w przedmiocie braku/niewłaściwej akredytacji Laboratorium Celnego [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż skarga ma uzasadnione podstaw dla jej uwzględnienia. Stosownie do art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć (...) w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Postępowanie w sprawie było prowadzone przez Ministra Finansów z urzędu celem wydania decyzji wskazanej w ust. 6 art. 2 ustawy stanowiącym, iż - minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą. Istotnym zarzutem w sprawie jest zarzut podnoszony przez skarżącą o braku kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] , jako jednostki badawczej, do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier i do wydawania w tym zakresie wiążących opinii technicznych. Aby przypomnieć, zgodnie z art. 2 ust. 7 ustawy, badania automatów do gier może przeprowadzić jednostka upoważniona. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej. Minister Finansów podnosił w decyzji, iż takiego upoważnienia udzielił Laboratorium Izby Celnej [...], co w ocenie organu administracji było wystarczające dla skierowania do tej jednostki badawczej przedmiotowych automatów celem przeprowadzenia ich badań i wydania stosownej opinii o ich właściwościach dla podjęcia decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ustawy w przedmiocie określenia rodzaju gier wykonywanych na tych automatach. Skarżąca, w ocenie Sądu zasadnie, kwestionowała uprawnienia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier wskazując na brak właściwej akredytacji tego laboratorium w tym zakresie. Na poparcie swojego zarzutu przedłożyła m.in. fotokopię dokumentu Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 14 stycznia 2014 r. skierowanego do Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ełku stwierdzającego, że akredytowane Laboratorium Izby Celnej [...] posiada jedną akredytację nr [...]. Z akt sprawy wynika (co nie było kwestionowane przez organ administracji), że przedmiotowa akredytacja upoważnia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej [...]do badań: chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych oraz ich właściwości fizycznych, materiału roślinnego, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności – oraz ich właściwości fizycznych, badań chemicznych tekstyliów i ich właściwości fizycznych. Z przedmiotowej akredytacji nie wynikają kompetencje Laboratorium Izby Celnej [...] do badania urządzeń mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, a więc automatów i urządzeń do gier. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r. i utraciła moc (wygasła) z końcem dnia 15 marca 2012 r. - podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Przyjmując zatem, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] na dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej posiadał właściwe upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier i do wydawania w tym zakresie opinii technicznych, nie można pominąć przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem - podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych m.in. w art. 23f ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1. Zatem wymagane dokumenty, zgodnie z cytowanym przepisem (art. 12 ustawy zmieniającej), Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej [...], jako jednostka badawcza, powinien przedłożyć najpóźniej do 14 lipca 2012 r., by zachować uprawnienia do badania technicznego automatów i urządzeń do gier, pod rygorem wskazanym w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy - w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Nie jest zatem tak, że upoważnienie Ministra Finansów samo w sobie i bezterminowo kreowało uprawnienie jednostki badawczej do badania automatów do gier i do wydawania opinii technicznych w tym zakresie. Zgodnie bowiem z powołanym w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisem art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności certyfikat akredytacji. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] w terminie wymaganym przez art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej nie przedłożyło Ministrowi Finansów wymaganego certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie zatem do art. 12 ust. 3 tej ustawy, nawet jeżeli ta jednostka badawcza posiadała upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania przedmiotowych badań technicznych, to upoważnienie to wygasło, gdyż w dacie sporządzenia sprawozdania z badań technicznych przedmiotowych automatów do gier (18 styczeń i 14 luty 2013 r.) termin do przedłożenia, przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej [...], Ministrowi Finansów dokumentów wymaganych przez art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, minął. Należałoby jednocześnie zwrócić uwagę na art. 23f ust. 3 ustawy, który jednoznacznie wiąże upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone konkretnej jednostce badawczej z akredytacją stwierdzając, iż owo upoważnienie nie może zostać udzielone na okres dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Zgodnie z już powoływanym przepisem art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów udziela upoważnienia konkretnej jednostce badawczej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jeżeli ta jednostka badawcza wykaże się certyfikatem akredytacji w tym zakresie. Wymagania tego nie zmienia przepis art. 23f ust. 1 powołany w ust. 2, w szczególności pkt 2 art. 23f ust. 1 stanowiący, że jednostka akredytowana zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. W dalszym ciągu bowiem także w ust. 1 pkt 1 art. 23f ustawy wymagana jest przez jednostkę badawczą akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W związku z użyciem w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 i w ust. 2 pkt 1 pojęcia "akredytacja" należy wyjaśnić, czym owa "akredytacja" jest i jakim celom służy. Zgodnie z normą PN-EN ISO/IEC 17000:2006 akredytacja jest to "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Innymi słowy termin "akredytacja" oznacza postępowanie, w którym ustanowiona jednostka zwana "stroną trzecią" wydaje formalne oświadczenie, że organizacja lub osoba są kompetentne do wykonywania określonych zadań. W Polsce ustanowioną jednostką akredytującą laboratoria oraz różne podmioty gospodarcze i instytucje inspekcyjne jest Polskie Centrum Akredytacji. Zgodnie z art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, - "akredytacja" oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Zgodnie więc z art. 5 ust. 1 rozporządzenia - Krajowa jednostka akredytująca (w Polsce to Polskie Centrum Akredytacji), na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza, czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji poświadczający te kompetencje. Stwierdzając natomiast, że jednostka oceniająca zgodność, która otrzymała certyfikat akredytacji, nie posiada już kompetencji do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności lub dopuściła się rażącego naruszenia swoich obowiązków, krajowa jednostka akredytująca podejmuje wszelkie stosowne działania (...), zawieszenia lub cofnięcia wystawionego przez siebie certyfikatu akredytacji (art. 5 ust. 4 rozporządzenia). Nie bez znaczenia są również regulacje krajowe (zgodne z wymienionym rozporządzeniem) – ustawa o systemie oceny zgodności z dnia 30 sierpnia 2002 r. (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), która nie bez powodu w art. 15 ust. 2 pkt 3 wskazuje, że dla uzyskania akredytacji wniosek jednostki oceniającej zgodność powinien m.in. co najmniej zawierać określenie zakresu akredytacji. Jeżeli natomiast jednostka oceniająca, występująca o udzielenie akredytacji, nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, jednostka akredytująca odmawia udzielenia akredytacji w żądanym zakresie (art. 15 ust. 7 wymienionej ustawy). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o systemie oceny zgodności, dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji, który (zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 tej ustawy) zawiera co najmniej zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Nie jest zatem tak, że każda akredytacja w jakimkolwiek zakresie oceny zgodności może stanowić podstawę kompetencyjną do wykonywania zadań w każdym innym zakresie oceny zgodności niż tej, która jest udzieloną akredytacją objęta. Oznacza to, że akredytacja np.: w zakresie oceny zgodności materiałów budowlanych z właściwymi przepisami, nie upoważnia tej jednostki badawczej do oceny zgodności np.: automatów i urządzeń do gier z ustawą o grach hazardowych, czyli urządzeń mechanicznych, elektronicznych, elektrycznych. W związku z tym stwierdzenie organu administracji, że zapis w certyfikacie akredytacji o możliwości przeprowadzania "badań", można rozciągać na wszelkiego rodzaju "badania", w tym na badanie i wydawanie opinii technicznych w zakresie urządzeń mechanicznych, elektronicznych, elektrycznych, którymi są automaty i urządzenia do gier, staje się nieuprawnione. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] nie przedstawił akredytacji upoważniającej tą jednostkę badawczą do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czyli do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności tych urządzeń z warunkami wymaganymi przez ustawę o grach hazardowych i Minister Finansów w tym zakresie właściwych ustaleń także nie przeprowadził. Przyjmując nawet, za stwierdzeniem organu administracji, że Polskie Centrum Akredytacji nie udziela akredytacji szczegółowej na badania techniczne automatów i urządzeń do gier, to z całą pewnością udziela akredytacji w zakresie badania urządzeń mechanicznych i elektrycznych, na co wskazują na przykład uprawnienia Laboratorium Badawczego i Wzorcującego Instytutu Elektrotechniki w Warszawie. Nie można, w ocenie składu orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, konwalidować braku właściwej akredytacji stwierdzeniem organu administracji, że osoby zatrudnione w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] posiadają wymaganą wiedzę techniczną właściwą dla przeprowadzania takich badań. Nadto wymagana wiedza pracowników Laboratorium sporządzających sprawozdanie i osoby sprawozdanie to zatwierdzającej nie wynika z tego sprawozdania, ani z innych ustaleń organu administracji. Zgodnie natomiast z przepisem art. 23f ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to nie sama wiedza pracowników laboratorium decyduje o możliwości udzielenia przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badawczej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, lecz zakres posiadanej przez tą jednostkę badawcza akredytacji. Minister Finansów jest uprawniony swoim upoważnieniem wybrać konkretną jednostkę badawczą do badania automatów i urządzeń do gier, pod warunkiem, że jednostka ta posiada w ramach akredytacji uprawnienie do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności z właściwymi przepisami, urządzeń mechaniczno-elektrycznych (elektronicznych), czyli automatów i urządzeń do gier. Minister Finansów, z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 23F ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1) i pkt 2) ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przeprowadził żadnych ustaleń, w zakresie posiadanych kompetencji Izby Celnej [...] do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, które wynikałyby z zakresu posiadanej przez tę jednostkę badawczą certyfikatu akredytacji. Poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro Izba Celna [...] nadal znajduje się w wykazie Ministra Finansów jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, to z założenia jest upoważniona do przeprowadzania przedmiotowych badań i do wydawania opinii o tych automatach i urządzeniach do gier, nie może zastąpić właściwych ustaleń w sytuacji, w której owe opinie wspomnianej izby celnej stanowiły zasadniczy dowód w sprawie. W związku z powyższym, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, Sąd orzekający w sprawie nie wypowiadał się w kwestii naruszenia prawa materialnego, bowiem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji publicznej dokona powtórnie ustaleń materialnoprawnych. W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.