I SA/Bd 758/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. D. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] uznające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. Stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był następujący: Organ I instancji, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadzi wobec majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2008 z wyłączeniem lipca, sierpnia i października – w łącznej kwocie należności głównej – [...] zł. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu [...] Pismami z dnia [...]. w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) – zwaną dalej ustawą egzekucyjną - skarżący zgłosił zarzuty w postaci : 1. nieistnienia obowiązku z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013r. argumentując tym, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia (w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego) doręczono stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi; 2. braku wymagalności obowiązku gdyż doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 5 grudnia 2013r. określającej zobowiązanie zostało nieprawidłowo dostarczone osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. W związku z ww. zarzutami organ na podstawie art. 35 § 1 ustawy egzekucyjnej zawiesił postępowanie do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 1, w związku z art. 17 i art. 18 cyt. ustawy egzekucyjnej, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów uznał je za niezasadne. Organ wskazał, że decyzja określająca z dnia [...] została wysłana na prawidłowy adres kancelarii doradcy podatkowego i została odebrana przez osobę znajdującą się w tym lokalu, która potwierdziła odbiór przesyłki, własnoręcznym podpisem i pieczątką "E." M. Sz. i zobowiązała się oddać korespondencję pełnomocnikowi strony. Organ odnosząc się do drugiego zarzutu, tj. nieistnienia obowiązku wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwana w skrócie: "Op." - zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 ustawy bieg terminu uległ w tym przypadku zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podał, że pełnomocnik strony na powyższe postanowienie złożył zażalenie podnosząc tożsame zarzuty, podkreślając jednocześnie, że zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2013r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi, co oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo organ nie dopełnił obowiązku z art. 70 c ww. ustawy. Przepis ten wskazuje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu po upływie terminu zawieszenia. W opinii organu wypełnił on swoje obowiązki, bo poinformował skarżącego, że z dniem [...]. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 , w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186) – dalej: "k.k.s.". Zdaniem organu strona w deklaracjach za ww. miesiące roku 2008 podała nieprawdę a tym samym zachodziła ewentualność oskarżenia strony o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 , w zw. z art. 6 cyt. ustawy. W zażaleniu podniesiono również zarzut, nieodniesienia się organu do pisma z dnia [...]., co do określenia zobowiązania w innej wysokości niż to wynikało z deklaracji podatkowej . Zażalenie strony postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...]. nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela stwierdzające, że zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, w dniu [...]. złożył skargę do tut. Sądu podnosząc tożsame zarzuty jak w zażaleniu wraz z identyczna argumentacją. Pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji, wniósł o zwrot uiszczonych kosztów sądowych i o zasądzenie kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że odbiorca przesyłki (zawierającej decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT z dnia [...].) - posłużył się inną pieczątką z nazwiskiem i adresem pełnomocnika, tj. pieczątką firmy: "E." M. S. s.c. T., B.[...], a odebrała przesyłkę p. M., która nie jest pracownikiem pełnomocnika. Ponadto strona zarzuciła, że informacja o zawieszeniu biegu przedawnienia została doręczona stronie , a nie jej ustanowionemu pełnomocnikowi. Organ, w odpowiedzi na skargę w odniesieniu do pierwszego zarzutu przywołał przepis art. 148 § 1 O.p., w myśl którego: "pisma osobom fizycznym doręcza się w mieszkaniu lub w miejscu pracy". Organ podkreślił, że przesyłkę doręczono na adres wskazany przez pełnomocnika tj. T. ul. B. [...]. Na pokwitowaniu odbioru pisma p. M. postawiła pieczątkę firmy "E." M. Sz. s.c, która to firma, jak wynika z treści tej pieczątki, należy do pełnomocnika. Osoba odbierająca korespondencję wg treści potwierdzenia, zobowiązała się do oddania przesyłki adresatowi. Organ podkreślił, że w takiej sytuacji, jak ta, istnieje domniemanie, że osoba dorosła, która odbiera korespondencję w imieniu adresata, w miejscu wskazanym przez niego , (co organ podkreślił) jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Organ podniósł, że ryzyko związane z odbiorem korespondencji przez osobę trzecią obciąża tego, kto taki adres wskazał. Dodatkowo organ odnosząc się do zarzutu, że na podstawie dokumentu doręczenia nie można ustalić, co zawierała przesyłka - wskazał, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wyraźnie wynika, że przesyłka zawierała przedmiotową decyzję z dnia [...]. Nr[...] Reasumując organ uznał, że decyzja ta została prawidłowo doręczona na adres wskazany przez pełnomocnika, w związku z czym z upływem [...]. stała się ostateczna, gdyż - w terminie ustawowym - nie złożono od niej odwołania. W odniesieniu do zarzutu niewymagalności obowiązku organ wskazał, że stał się wymagalny z dniem otrzymania tytułów wykonawczych, co oznacza, że wszczęcie egzekucji w dniu [...]. było uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, ponieważ nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego, a strona została o tym powiadomiona. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 c organ podatkowy właściwy w sprawie podatkowej, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, najpóźniej z upływem biegu przedawnienia o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 2, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie chodziło o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach w podatku VAT oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2 ww. ustawy. Zdaniem organu przestępstwo to polegało na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży, prowadzonej dla ww. podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zostały przez Sąd uwzględnione. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że sądy administracyjne dokonują kontroli działań administracji publicznej przez pryzmat legalności. Skarga zostaje uwzględniona wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W związku z czym Sąd stwierdza, że naruszenie zasad postępowania z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego rozstrzygnięcie organu zostało uchylone gdyż wyjaśnienia wymagają wskazane niżej okoliczności. Przedmiot sporu w zasadzie dotyczy procedury, związanej z: 1. doręczeniem decyzji Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2008 (z wyłączeniem lipca, sierpnia i października ww. roku) w łącznej kwocie [...]zł. 2. doręczeniem informacji o zawieszeniu terminu przedawnienia z dnia [...]. podatnikowi w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a jej pełnomocnikowi, który był ustanowiony w sprawie. I. Odpowiadając na powyższe zarzuty należy zgodzić się z organem, że zarzut pierwszy jest nieuzasadniony. Przedmiotową decyzję z dnia [...] o numerze wskazanym, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2008 skierowano zgodnie ze wskazaniem strony (vide pełnomocnictwo karta 1 i karta 2). Pełnomocnikiem skarżącego jest M. Sz. mający siedzibę w T., przy ul. B.[...] Jak wynika z akt sprawy ww. decyzję odebrała w dniu [...]. p. E. M., potwierdzając odbiór przesyłki swym własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy znajdującej się pod tym samym adresem i jak wynika z jej treści będącej również własnością pełnomocnika strony "E." – M. Sz. s.c. Zgodnie z zacytowanym przez organ przepisem art. 148 § 1 O.p.: "pisma osobom fizycznym doręcza się w mieszkaniu lub w miejscu pracy". Skoro osoba ta odebrała korespondencję, a ponadto dysponowała pieczątką firmy pełnomocnika skarżącego to zasadnie organ uznał, że przesyła ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi. Ponadto należy zgodzić się z organem, że zaistniało domniemanie, że osoba ta dysponuje uprawnieniem do odbioru korespondencji. Pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Nie ma przy tym znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Termin "miejsce pracy" należy rozumieć tak samo wówczas, gdy adresat przesyłki jest zatrudniony na podstawie umowy i gdy prowadzi pod danym adresem działalność gospodarczą. Istnieje nawet swoiste domniemanie, że "osoba, która znajduje się w miejscu pracy wskazanym przez adresata i potwierdza to dostęp do urządzeń (tu do firmowej pieczęci pełnomocnika: "E." M. Sz. s.c.), wniosek co do upoważnienia jej do odbioru pism skierowanych do adresata nie może budzić żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Przyjmując nawet, że pracownik miał ograniczone kompetencje do odbioru pism, to w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 o.p., tj. pod adresem firmy, w której jest zatrudniony podatnik lub pełnomocnik, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do urządzeń biurowo-administracyjnych, a nadto zobowiązuje się do doręczenia korespondencji adresatowi, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać zastrzeżeń, co skutkuje przyjęciem, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. (por. Komentarz do art. 148 ustawy Ordynacja podatkowa – Piotr Pietrasz; wyrok NSA z dnia 17 maja 2005r. I FSK 890/05 Lex 286044; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 989/10). Dodatkowo uwadze Sądu nie uszło, że pełnomocnik kierując kolejne pisma do organów posługuje się papierem firmowym, gdzie wyszczególniona jest nazwa firmy "Doradca Podatkowy M. Sz. T. B.[...]", a w adresie firmowym mail: "[...]" Reasumując, nie można uznać twierdzeń strony, że decyzja o wskazanym wyżej numerze nie została skutecznie dostarczona do miejsca pracy pełnomocnika M. Sz.. A skoro została skutecznie podjęta, to tym samym można uznać, że ten fakt spowodował, że stała się prawomocna z dniem [...]., co oznacza, że nie ma mowy o przedawnieniu zobowiązania, tak jak twierdzi strona. Podatnikowi po uprawomocnieniu się decyzji wystawiono 3 tytuły wykonawcze, które zostały mu doręczone w dniu [...]r. Zatem z tym dniem obowiązek podatkowy stał się wymagalny. II. Drugą sporną kwestią jest odbiór informacji o zawieszeniu przedawnienia, które zostało dostarczone podatnikowi w dniu [...] Rozstrzygając tę kwestię należy zauważyć, że w dniu 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia TK stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej, niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dalej TK stwierdził, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W wyroku tym jednak nie wyjaśniono, w jaki sposób ta informacja i komu ma być przekazywana. Do tej pory zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopiero z dniem 15 października 2013r. wszedł w życie przepis art. 70 c O.p. w myśl którego: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Zatem przed tą datą ważne było jedynie to, że podatnik bez względu na formę winien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, skierowanego przeciwko niemu, a to skutkowało zawieszeniem postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Po 176/13). W związku z powyższym należy wskazać, że skoro strona była reprezentowana przez pełnomocnika i mając na uwadze fakt, iż nowy przepis zawarty w ustawie Ordynacja podatkowa, to informację tę winien otrzymać pełnomocnik a nie strona zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Sąd bowiem uznał, mając na uwadze zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa (zobowiązania podatkowe za rok 2008 k- 2 akta adm.) oraz okoliczność, że przedmiotowe pismo było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem, że pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru ww. zawiadomienia. Dlatego organ przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy winien w sposób dokładny wyjaśnić tę okoliczność, mając na uwadze zmianę formy zawiadomienia w dacie 15 października 2013r., zważywszy na fakt, iż przedmiotowa informacja o zawieszeniu postępowania została doręczona stronie już po ww. dacie, gdy obowiązywały już inne zasady. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) zaskarżone postanowienie uchylił. O jego wykonalności orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy.