I SA/Łd 925/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 1804 (jeden tysiąc osiemset cztery) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z [...] nr [...] określającą A. S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 129.276 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że spółka w 2007 r. złożyła deklarację w zakresie podatku od nieruchomości, z której wynikało, że na terenie Gminy T. posiada podlegające opodatkowaniu budynki o powierzchni 67,20 m2 oraz budowle o wartości 6.318.964 zł. Z kolei w deklaracji dotyczącej 2008 r. podatnik, przy tej samej powierzchni budynków, podał niższą wartość budowli – tj. 4.333.323 zł. Wyjaśniając powody zmiany wartości budowli wskazał, że w latach poprzednich błędnie deklarował do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Tymczasem treść § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864; dalej "rozporządzenie Ministra Infrastruktury"), przesądzała, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, a zatem ich wartość nie powinna być uwzględniana przy wymiarze podatku od nieruchomości. W toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia wykazu budowli usytuowanych na terenie gminy z podaniem ich wartości wg stanu na 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r., przy uwzględnieniu rodzaju budowli, natomiast w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych – rodzaj i wartość składników tworzących sieć. Podatnik nie zastosował się do wezwań organu tj. nie dostarczył żadnego materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do opodatkowania linii kablowych. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.o.p.l.") oraz art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), a także orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanałach kablowych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, powołaną na wstępie decyzją z [...] określił A. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 129.276 zł. W odwołaniu pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować, b) należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, – brak ustaleń opisanych w pkt a–b oznaczał, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która – przy założeniu ich opodatkowania – powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie za poprzedni rok podatkowy; brak tego ustalenia oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie. W dalszej części odwołania przedstawiono szczegółowe uzasadnienie zarzutów z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zaś wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej w postaci ewidencji środków trwałych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zaznaczyło przede wszystkim, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy w świetle definicji budowli zawartej w ustawie podatkowej, do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość linii kablowej ułożonej w kanalizacji. Kolegium zauważyło dalej, że w prawie budowlanym – do którego aparatu pojęciowego odsyła wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. Jak zatem stanowi art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć między innymi budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zdaniem Kolegium kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej części motywów decyzji wskazano, że na podstawie jednoznacznej treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Na podstawie art. 2 pkt 11 tej ustawy, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie przewiduje jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie), stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6–8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując organ odwoławczy przyjął, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku obu budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a w konsekwencji – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Kolegium nie podzieliło zastrzeżeń spółki odnośnie uchybienia przez organ pierwszej instancji przepisom art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie deklaracji pierwotnej, której dane nie mogą służyć za dowód okoliczności w niej ujawnionych. W dalszych rozważaniach Kolegium wskazało m.in., że w świetle wyjaśnień spółki, nie może być wątpliwości, że zmiana wartości budowli jaka nastąpiła między w 2007 a 2008 r. jest wyłącznie konsekwencją uznania przez spółkę, że wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie nie było zatem potrzeby ustalania w oparciu o ewidencję środków trwałych wartości budowli, podlegających w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – o co wnosił pełnomocnik strony. Spór w niniejszej sprawie dotyczył bowiem wyłącznie interpretacji przepisów prawa, a postępowanie podatkowe nie wymagało uzupełniania niespornego w istocie stanu faktycznego. Decyzja samorządowego kolegium odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki, który wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając – jak w odwołaniu od decyzji wójta gminy – naruszenie następujących przepisów: – art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji złożonych przez podatnika, zarówno co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i jego wartości; – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu podniesiono przede wszystkim, że w sprawie wyjaśnienia wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Należało zatem ustalić, czy skarżąca spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagało to ustalenia o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W zakresie żadnych z przedstawionych powyżej okoliczności postępowanie nie zostało przeprowadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji wójta gminy nie wynika nawet, jakich konkretnie obiektów skarżąca spółka nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008. Już tylko z tego powodu nie można było uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób należyty. Konsekwencją powyższego zaniedbania – zdaniem pełnomocnika strony – było to, że organy podatkowe nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych budowli podlegających opodatkowaniu. Rozwijając ten zarzut pełnomocnik strony zauważył m.in., że dane wykazane w deklaracji dotyczącej 2007 r. nie mogły stanowić miarodajnej informacji o wartości budowli nią objętych. Informacja ta była aktualna jedynie w roku podatkowym, którego dotyczyła. Pełnomocnik zwrócił uwagę na systematyczne zmiany jakie zachodziły w stanie składników majątku strony skarżącej, czego potwierdzeniem były dane zawarte w deklaracjach za kolejne lata podatkowe w okresie od 2004 do 2007 r. (w każdej z tych deklaracji wartość budowli była inna). Organy podatkowe nie poczyniły zatem, zdaniem skarżącego, prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania budowli spółki za badany okres. W konsekwencji wykazanego powyżej naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie była wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania od budowli w 2008 r. przyjęły wartość, która nie byłą wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni rok podatkowy. Tym samym doszło do niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Rozwijając ostatni zarzut skargi pełnomocnik wskazał na wstępie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiuje budowle podlegające – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budził istotne wątpliwości z punktu widzenia jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należało uwzględnić przy wykładni tego przepisu. W dalszych rozważaniach wskazał, że przez całość techniczno-użytkową budowli należy rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli (jaką miałoby zdaniem organu podatkowego tworzyć z tą kanalizacją). W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji, częścią budowlaną infrastruktury telekomunikacyjnej jest tylko kanalizacja kablowa i to ona jest budowlą. Linie kablowe nie stanowią z kanalizacja techniczną, w której zostały położone, sieci technicznej. Zdaniem pełnomocnika strony, kanalizacja kablowa nie stanowi w szczególności składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi – § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie naziemnej – § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych – § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie zatem wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. W konsekwencji zaskarżona decyzja naruszała art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., skoro nie znajdowała uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja spornych linii kablowych jako części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, na która składają się linie kablowe wraz z kanalizacją, w której linie te się znajdują. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisy te to przede wszystkim art. 16a i następne powołanej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Organ błędnie przyjął, że w 2008 r. stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie w stosunku do roku ubiegłego, na co zwracała uwagę skarżąca w odwołaniu. Organ z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ustalił jaka była wartość budowli lub ich części na dzień 1 stycznia 2008 r. Nie wzywając Spółki do wskazania tej wartości organ naruszył zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części Sąd uznał skargę za bezzasadną. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem, jest budowlą. Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem budowlą są takie obiekty jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacyjne), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolnostojące, instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja nie stanowi katalogu zamkniętego i jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Na gruncie u.p.o.l. budowlą jest także "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem są to urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcza) albo element składowy obiektu (np. instalacje i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej). Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z u.p.o.l. nie wszystkie budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sam fakt stwierdzenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą, nie przesądza jeszcze o tym, że powinien być opodatkowany. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie niewątpliwie występuje. Obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynek albo budowla) może być częścią składową nieruchomości gruntowej albo też rzeczą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności. Na podstawie art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c.") za część składową rzeczy uważane jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią składową gruntu (art. 48 K.c.) są, z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, w szczególności budynki i inne urządzenia z gruntem trwale związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki lub budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zasadą jest, że podatek od obiektów stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty. Jeżeli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Wyjątkiem od przedstawionego rozumienia części składowej gruntu są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne podobne (art. 49 K.c.). Urządzenia te w świetle u.p.o.l. to budowle, określane mianem sieci technicznych. Nie należą one do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Podatek od nich będzie płacił ich właściciel lub posiadacz - jeżeli są to urządzenia stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. Budowlami są niewątpliwie sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 Prawa budowlanego, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady należy więc dokonywać na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisy te to przede wszystkim art. 16a i następne powołanej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych, stanowiący załącznik nr 1 do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Sieci telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Organy słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania. Ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury, na które powołuje się skarżąca, nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia budowli dla celów podatkowych. Wskazane rozporządzenie może mieć co najwyżej charakter posiłkowy, zaś w niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba, aby odwoływać się do jego przepisów. Rozpoznając sprawę ponownie organ ustali jaka była wartość budowli lub ich części na dzień 1 stycznia 2008 r. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a." ), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. AKE.