II FSK 625/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 550/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.674 (słownie: osiem tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 550/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę R.Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości 433.945,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że mienie zgromadzone przez Podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz przychody uzyskane w tym okresie łącznie wyniosły 3.414.986,68 zł, natomiast wydatki poniesione w kontrolowanym roku podatkowym stanowiły kwotę 3.666.498,26 zł, zaś oszczędności zgromadzone na dzień 31.12.2008 r. - 327.081,45 zł. Decyzją z 28 kwietnia 2014 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek w wysokości 294.701,- zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik, oprócz oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, dysponował na początku 2008 r. także środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości 185.398,61 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie w toku prowadzonego postępowania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez oparcie uzasadnienia skarżonej decyzji, w zakresie wydatkowania kwoty 43.150 USD na terenie Stanów Zjednoczonych, na podstawie "doświadczenia życiowego", a nie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność". W konsekwencji, jeśli decyzja organu wydana została na podstawie tego przepisu, "to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 190 § 3 Konstytucji RP zawiera bowiem wyjątkowe uprawnienie dla Trybunału Konstytucyjnego co do możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją, ale – jak wyżej podnoszono - ma to stanowić impuls dla ustawodawcy do podjęcia określonych działań, nie może jednak równocześnie stanowić automatycznie rozgraniczenia czasowego między podatnikami i podziału na tych, którzy mogli podjąć działania wznowieniowe lub co do których organy podatkowe nie wszczęły lub nie zakończyły wszczętego postępowania i na tych, którzy z tych możliwości skorzystać – do upływu określonego terminu – nie mogą". W ocenie sądu, "TK w powołanych wyrokach wskazał w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wady, które dają podstawę do kwestionowania możliwości jego stosowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania podatkowego będzie konsekwencją niemożności rekonstrukcji przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana treści przepisu prawnego należy bowiem do ustawodawcy, a nie do organu podatkowego, czy też sądowego. Natomiast w obecnym brzmieniu kwestionowany przepis nie może być stosowany". W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, tj. art.141 § 4, art. 151 i art. 153 oraz art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez: - błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym nie było dopuszczalne zastosowanie przepisu art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, chociaż TK odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, - brak powołania w podstawach prawnych wyroku przepisu art.145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., chociaż część uzasadnienia wyroku zawiera ocenę prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ; w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku nie zostały zawarte wytyczne dla organu, - uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: - odmowę zastosowania do oceny prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. przepisu art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., - błędną wykładnię przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art.190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że przepis ten może być podstawą odmowy stosowania do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. - przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, w sytuacji, gdy odroczona została utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się trafne. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wobec czego, nieuwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało ocenić jako naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W świetle powyższych uwag zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i stanowiące ich konsekwencję zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jawią się jako oczywiście zasadne. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozstrzygnięcie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odpowiadało także wskazówkom, które zostały poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.