II FSK 2229/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 175/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2229/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 i 2009. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Pismem z dnia 20 marca 2009 r. skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2007 i 2009, powołując się na spełnienie przez nią warunków do uzyskania pomocy publicznej przez zwolnienie od podatku od nieruchomości, określonych w uchwale Gminy Łysomice Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. Urz. Woj. Kuj. Pom. Nr 122, poz. 1809, dalej: uchwała). Wójt Gminy L. decyzją z dnia 1 września 2011 r. – po uprzednim uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 25 października 2010 r. pierwotnej decyzji z dnia 28 czerwca 2010 r. - określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata: 2007 i 2009 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że na mocy wymienionej uchwały oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017, dalej: rozporządzenie) skorzystanie z pomocy publicznej uwarunkowane jest dokonaniem zgłoszenia, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, o zamiarze skorzystania z pomocy, ale także rozpoczęciem w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. nowej inwestycji, której zadeklarowane koszty, kwalifikujące się do objęcia pomocą, przekraczają kwotę 1.000.000 €. Skarżąca wprawdzie dokonała w terminie wymienionego zgłoszenia, ale do końca 2006 r. nie poniosła wydatków uznanych za koszty kwalifikujące, co oznacza, że w terminie tym nie rozpoczęła realizacji nowej inwestycji. W szczególności za wydatek taki nie może być uznane: nabycie w dniu 22 grudnia 2006 r. przez wspólnika skarżącej – A.., oznakowania CE, EMC, MD i LVD wraz z przewodnikiem i konsultacjami firmy zewnętrznej (ponieważ wydatek dotyczy co najwyżej przygotowań do realizacji inwestycji i nie został poniesiony przez skarżącą); zawarcie przez skarżącą ze spółką będącą jej wspólnikiem datowanej na dzień 1 grudnia 2006 r. umowy o świadczenie usług związanych z zaopatrzeniem niezbędnym do budowy zakładu (ponieważ umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy, jej datowanie jest wątpliwe w związku z zawartym w niej postanowieniem, że wchodzi w życie dnia 30 września 2006 r., a ponadto wynikające z niej wydatki nie należą do kosztów kwalifikujących i miały zostać poniesione dopiero po zakończeniu prac budowlanych); zamówienie dnia 28 grudnia 2006 r. specjalistycznej kruszarki (ponieważ umowa jej zakupu zawarta została dopiero dnia 30 stycznia, względnie 30 listopada 2007 r.); zawarcie datowanej na dzień 25 grudnia 2006 r. ze wspólnikiem skarżącej umowy licencyjnej, obejmującej nabycie patentów, licencji i know-how jako wartości niematerialnych i prawnych (ponieważ z przedstawionej przez skarżącą dokumentacji podatkowej wynika, że po części obejmuje ona nabycie usług, nie stanowiąc wydatków kwalifikujących, a po części odnosi się do umów, które zaczęły obowiązywać dnia 1 maja 2007 r., 2 lipca 2007 r. względnie 1 maja 2008 r., jest ponadto niewiarygodnie datowana ze względu na sprzeczności w treści dokumentacji przedstawionej celem jej uwiarygodnienia oraz datowanie faktury dokumentującej nabycie licencji na dzień 1 kwietnia 2007 r. z terminem płatności na dzień 30 kwietnia 2007 r. i przyjęciem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dnia 30 czerwca 2008 r., określonego jako dzień zakupu); nabycie udokumentowanego fakturą z dnia 31 grudnia 2006 r. systemu operacyjnego SAP (ponieważ dokumentowała ona nabycie od osoby trzeciej usługi wdrożenia systemu, a nabycie licencji miało miejsce po dniu 1 stycznia 2007 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie § 1 ust. 2 i § 6 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 uchwały oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że dla skorzystania z pomocy publicznej konieczne było rozpoczęcie inwestycji między dniem złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy a dniem 31 grudnia 2006 r. oraz że za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko poniesienie we wskazanym terminie kosztów kwalifikujących w rozumieniu § 4 ust. 1 uchwały, co oznacza, iż termin realizacji inwestycji ma być w zasadzie terminem jej zakończenia, a ponadto, że złożenie prawnie wiążących zamówień na rzecz innego podmiotu nie może być postrzegane jako rozpoczęcie inwestycji nawet w sytuacji, kiedy koszty ich realizacji poniesie podmiot, na rzecz którego zamówienie zostało złożone. Zarzuciła także naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 , art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w następstwie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 3.1 i art. 7.4 porozumienia z dnia 8 września 2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a Ministrem Gospodarki RP, [...] Specjalną Strefą Ekonomiczną Sp. z o.o., Województwem Kujawsko Pomorskim i Gminą L. (dalej: porozumienie). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. wskazując, że wynikającym wprost z treści § 1 ust. 2 i § 6 ust. 1 pkt 1 uchwały a także § 7 ust. 1 rozporządzenia warunkiem uzyskania pomocy publicznej było rozpoczęcie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2006 r., przez co rozumieć należy poniesienie przez przedsiębiorcę kosztów kwalifikujących, nie zaś podjęcie jakichkolwiek działań w kierunku rozpoczęcia inwestycji. Nie oznacza to, że termin rozpoczęcia inwestycji ma być w zasadzie także terminem jej zakończenia, jako że kolejne koszty kwalifikujące (poza pierwszym, rozpoczynającym inwestycję) mogły być ponoszone do dnia 31 grudnia 2011 r. Nie zostało także naruszone porozumienie, bowiem wyrazem realizacji przez Gminę L. przyjętych w nim zobowiązań było podjęcie uchwały określającej warunki zwolnienia przedsiębiorcy z podatku od nieruchomości. Prawidłowa była także ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – w tym uznanie, że umowa o świadczenie usług związanych z zaopatrzeniem niezbędnym do budowy zakładu skarżącej miała charakter przygotowawczy i nie świadczyła o rozpoczęciu inwestycji; że zakupu oznakowania nie dokonała skarżąca, ale jej wyłączny udziałowiec, że mimo podjęcia rozmów z dostawcą kruszarki już 31 grudnia 2006 r., jej zakup nastąpił dopiero dnia 30 stycznia 2007 r.; umowa licencyjna obowiązywała dopiero od dnia 1 maja 2008 r., a dokumentacja tej transakcji, rzekomo odnosząca się do roku 2006, była niewiarygodna; nabycie licencji systemu SAP nastąpiło dopiero dnia 31 maja 2008 r., a nie 31 grudnia 2006 r., o czym świadczy data ujęcia tego środka w ewidencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła błędną wykładnię zastosowanego w uchwale i rozporządzeniu pojęcia "rozpoczęcie inwestycji" polegającą na uznaniu, że za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko poniesienie kosztów kwalifikujących w rozumieniu § 4 uchwały oraz że złożenie prawnie wiążących zamówień na rzecz innego podmiotu nie może być uznane za rozpoczęcie inwestycji, nawet wówczas, gdy koszty jego realizacji poniesie podmiot, na rzecz którego zamówienie zostało złożone, podczas gdy pod pojęciem tym należy rozumieć całokształt działań podejmowanych w celu realizacji inwestycji, a więc każde przedsięwzięcie oraz każdą czynność skierowaną na osiągnięcie zamierzonego celu, a nie tylko poniesienie wydatku zaliczanego do kosztów kwalifikujących. Skarżąca powtórzyła także podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia wymienionych tam przepisów O.p. prowadzącego do błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia porozumienia i "zasady dobrej wiary obywateli do organów" – akcentując, że [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna nie wywiązała się z obietnicy, iż sprzedaż gruntów przeznaczonych pod budowę fabryki nastąpi w ostatnim tygodniu 2006 r., a skarżąca nie miała żadnego wpływu na to, że do sprzedaży tej doszło dopiero w kwietniu 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 maja 2012 r., wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. Stwierdził, że gmina może wprowadzić surowsze warunki przyznania pomocy publicznej, niż wynika to z przepisów rozporządzenia, może zatem wprowadzić dodatkową przesłankę, od spełnienia której uzależnione jest przyznanie wspomnianej pomocy; prowadzi to do wniosku, że nieskuteczne są zarzuty skarżącej, odwołujące się do naruszenia warunków porozumienia i "zasady dobrej wiary obywateli do organów". Wynikającym z uchwały warunkiem przyznania pomocy jest rozpoczęcie inwestycji w określonym terminie, przez co należy rozumieć poniesienie w tym terminie kosztów kwalifikujących, bowiem objęta pomocą została tylko inwestycja cechująca się kosztami kwalifikowanymi. Zaaprobował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, uznając, że zostały one poczynione zgodnie z przepisami O.p. i wskazują na to, że skarżąca nie poniosła kosztów kwalifikujących do przyznania pomocy po dokonaniu zgłoszenia i przed dniem 1 stycznia 2007 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1. § 1 ust. 2 uchwały przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla skorzystania z pomocy publicznej konieczne było rozpoczęcie inwestycji między dniem złożenia zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy publicznej a dniem 31 grudnia 2006 r.; 2. § 1 ust. 2 uchwały oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko działania związane z ponoszeniem kosztów kwalifikujących do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 ust. 1 uchwały we wskazanym terminie; 3. § 6 ust. 1 pkt 3 uchwały przez przyjęcie, że koszty kwalifikujące do objęcia pomocą muszą być poniesione w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., a zatem, że termin realizacji inwestycji ma być w zasadzie terminem jej zakończenia; 4. § 6 ust. 1 pkt 2 uchwały przez założenie, że złożenie prawnie wiążących zamówień na rzecz innego podmiotu nie może być postrzegane jako rozpoczęcie inwestycji nawet w sytuacji, kiedy koszty jego realizacji poniesie podmiot, na rzecz którego zamówienie zostało złożone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że za prawidłowością poglądu, że pojęcie "rozpoczęcie inwestycji" nie powinno być utożsamiane z poniesieniem kosztu kwalifikującego, świadczy art. 2 ust. 1 pkt j rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (dalej: rozporządzenie Komisji), w myśl którego rozpoczęcie prac następuje chociażby w momencie pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń; nie wymaga zatem poniesienia jakichkolwiek kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczym punktem sporu jest wykładnia § 1 ust. 2 cytowanej uchwały Rady Gminy L.. Przepis ten stanowi, że warunkiem udzielenia pomocy publicznej jest rozpoczęcie w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 € lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2 uchwały. W sprawie skarżącej zachodzi pierwszy przypadek, a więc warunkiem objęcia pomocą publiczną było rozpoczęcie do dnia 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczały 1 mln €. Definicja kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą zawarta została w § 4 ust. 1 uchwały (stanowiącym w istocie powtórzenie treści § 4 cytowanego rozporządzenia w sprawie udzielania pomocy regionalnej) i nie stanowi przedmiotu sporu. Natomiast spór co do wykładni § 1 ust. 2 uchwały koncentruje się wokół kilku zagadnień, a mianowicie: (1) zdefiniowania pojęcia "rozpoczęcie inwestycji", a w szczególności rozstrzygnięcia, czy rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu tego przepisu jest tylko poniesienie kosztu, względnie tylko poniesienie kosztu szczególnego rodzaju - kwalifikującego się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 oraz (2) określenia terminu rozpoczęcia inwestycji w sposób spełniający warunek skorzystania z pomocy, a więc rozstrzygnięcie, czy rozpoczęcie to ma nastąpić tylko pomiędzy zgłoszeniem o zamiarze skorzystania z pomocy a datą określona w uchwale, czy też także poza tak zakreślonym przedziałem czasowym oraz określenia terminu zakończenia inwestycji z uwzględnieniem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w pełnej wysokości, a więc rozstrzygnięcia, czy ma to nastąpić w terminie określonym w § 1 ust. 2 uchwały, czy też w terminie, w jakim cała inwestycja ma być zakończona, a więc w terminie określonym w § 6 ust. 1 pkt 3 uchwały. Dokonując analizy pierwszego z wyżej zarysowanych zagadnień należy wskazać, że punktem wyjścia musi być właściwe zrozumienie terminu "inwestycja", bowiem dopiero po jego zdefiniowaniu można ocenić, jakiego rodzaju zdarzenia mogą być uznane za jej rozpoczęcie. Na ten temat wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. (II FSK 1042/08, ONSAiWSA z 2011 r. Nr 3, poz.64) termin "inwestycja" rozumiejąc jako poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków, służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Tę definicję podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, zauważając, że w toczącym się sporze powyższej definicji nie przeciwstawiono definicji odmiennej. Dla uznania, że inwestycji dokonano, konieczne jest zatem stwierdzenie poczynienia określonego nakładu w postaci wydatku pieniędzy lub czasu i energii; w konsekwencji, jeżeli takiego nakładu jeszcze nie poczyniono, a jedynie podjęto przygotowania do jego poczynienia, nie można mówić o dokonaniu inwestycji, a jedynie o przygotowaniach do jej poczynienia. Rozpoczęcie inwestycji należy więc utożsamić z poczynieniem pierwszego nakładu, ukierunkowanego na osiągnięcie celu zamierzenia inwestycyjnego; za rozpoczęcie inwestycji nie mogą być natomiast poczytane czynności przygotowawcze do poniesienia nakładu. Przepis § 1 ust. 2 uchwały mówi o rozpoczęciu określonego typu inwestycji, a więc o rozpoczęciu takiej inwestycji, której zadeklarowane, specyficznie zdefiniowane koszty, to jest koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, przekraczają 1 mln €. Koszty specyficznie zdefiniowane stanowią jedynie część kosztów inwestycji, ponieważ w przeciwnym wypadku niecelowe byłoby ich wyodrębnianie. Na całość kosztów inwestycji składają się więc koszty zdefiniowane specyficznie i koszty pozostałe. Deklaracja poniesienia określonej, minimalnej kwoty kosztów zdefiniowanych specyficznie, oznacza więc, że kompletne koszty inwestycji mogą być wyższe, niż zadeklarowana kwota kosztów zdefiniowanych specyficznie. Zarówno jedna, jak i druga kategoria kosztów stanowi zatem celowo ukierunkowany nakład w postaci wydatku pieniędzy, a więc poczynienie każdego tego typu wydatku, zarówno zaliczalnego do kosztów zdefiniowanych specyficznie, jak i pozostającego poza tą kategorią, stanowi o rozpoczęciu inwestycji. Powyższą konkluzję potwierdza gramatyczna wykładnia § 1 ust. 2 uchwały. Przepis ten określa wprawdzie typ inwestycji, która ma być rozpoczęta w określonym terminie (a więc chodzi o taką inwestycję, której zadeklarowane koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają określoną kwotę), pojęcia "rozpoczęcie inwestycji" nie zawęża jednak do poniesienia jedynie kosztu zdefiniowanego specyficznie jako kwalifikującego się do objęcia pomocą. Skoro jednak tego nie uczyniono, poniesienie przez przedsiębiorcę takiego kosztu, który nie należy do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, ale jest kosztem poniesionym w celu realizacji zamierzonej inwestycji, musi być poczytane za jej rozpoczęcie. Gdyby zamiarem prawodawcy samorządowego było uznanie za rozpoczęcie inwestycji wyłącznie poniesienia przez przedsiębiorcę kosztu kwalifikującego się do objęcia pomocą, winien on użyć innej formuły redakcyjnej przepisu, jednoznacznie wyrażającej taki zamiar. Przechodząc do analizy drugiego zagadnienia należy wskazać, że podstawowym warunkiem udzielenia pomocy jest dokonanie zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, o zamiarze skorzystania z pomocy. Stanowi o tym wprost § 6 ust. 1 pkt 1 uchwały (jak i § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy regionalnej). Spełnienie określonego w § 1 ust. 2 uchwały warunku rozpoczęcia inwestycji w określonym terminie oznacza więc jej rozpoczęcie – w rozumieniu wcześniej przedstawionym – w terminie, który zaczyna bieg w momencie zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, a ekspiruje z upływem wskazanego w przepisie dnia 31 grudnia 2006 r. Dodatkowym warunkiem skorzystania z pomocy publicznej, określonym w § 6 ust. 1 pkt 3 uchwały, jest zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2011 r., co oznacza, że do tej daty powinien zostać osiągnięty stan opisany w § 2 pkt 1 rozporządzenia (utworzenie lub rozbudowa przedsiębiorstwa, zmiana procesu produkcyjnego, nabycie przedsiębiorstwa w likwidacji), a także powinny być poniesione w pełnej, zadeklarowanej przez przedsiębiorcę wysokości, koszty zdefiniowane specyficznie jako kwalifikujące się do objęcia pomocą – niezależnie od fakultatywnego już poniesienia kosztów innych, poza zdefiniowanymi specyficznie. Rozpoczęcie inwestycji w terminie określonym w § 1 ust. 2 uchwały powoduje zatem aktualizację drugiego terminu, w którym inwestycja musi być zakończona; terminy te nie pokrywają się. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze niezasadny jest zarzut naruszenia § 1 ust. 2 uchwały przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla skorzystania z pomocy publicznej konieczne było rozpoczęcie inwestycji między dniem złożenia zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy publicznej a dniem 31 grudnia 2006 r. Ze względów już przedstawionych warunkiem skorzystania z pomocy publicznej było rozpoczęcie inwestycji pomiędzy dniem złożenia zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy a wskazanym w § 1 ust. 2 uchwały dniem 31 grudnia 2006 r. Taka wykładnia tego przepisu, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest prawidłowa. Zasadniczo trafny jest natomiast zarzut błędnej wykładni § 1 ust. 2 uchwały oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia przez przyjęcie, że za rozpoczęcie inwestycji uznaje się tylko działania związane z ponoszeniem kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 ust. 1 uchwały we wskazanym terminie. Istotnie, rozpoczęciem inwestycji jest poniesienie każdego wydatku celowego, zarówno zaliczalnego do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, jak i nie należącego do tej kategorii. Nie można więc podzielić w tej kwestii zapatrywania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i organów podatkowych, wyrażonego w zaskarżanych decyzjach. Zarazem nie można się jednak zgodzić z zarzutem naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 uchwały przez założenie, że złożenie prawnie wiążących zamówień na rzecz innego podmiotu nie może być postrzegane jako rozpoczęcie inwestycji nawet w sytuacji, kiedy koszty jego realizacji poniesie podmiot, na rzecz którego zamówienie zostało złożone. Pogląd, jakoby za rozpoczęcie inwestycji mogło być uznane już zawarcie pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń, bez poniesienia jakichkolwiek związanych z tym kosztów, został sformułowany z powołaniem się na art. 2 ust. 1 pkt j cytowanego rozporządzenia Komisji. Pomija on jednak okoliczność, że w przepisie tym zdefiniowano – i to niewyczerpująco – pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji" a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego. Mimo uznania trafności zarzutu brak jest jednak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jakkolwiek bowiem rozpoczęciem inwestycji jest nie tylko poniesienie wydatku zaliczającego się do kategorii kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, ale także wydatku celowego, który do tej kategorii zaliczony być nie może, niemniej wydatek ten winien być poniesiony w okresie pomiędzy zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy a dniem 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w pełni zaaprobowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżąca we wskazanym okresie nie poniosła żadnego wydatku, także takiego, który mógłby być uznany za rozpoczynający inwestycję w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu zmierzającego do podważenia ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, podstawa ta wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zatem ustalono, że skarżąca nie rozpoczęła inwestycji nie tylko w wąskim rozumieniu tego pojęcia (a więc z uwzględnieniem tylko kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą), ale także w rozumieniu szerszym (a więc z uwzględnieniem wszelkich celowych nakładów), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego jego uzasadnienia (art. 184 in fine P.p.s.a.). Całkowicie chybiony, gdyż oparty na błędnych przesłankach, jest zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 3 uchwały przez przyjęcie, że koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą muszą być poniesione w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., a zatem, że termin realizacji inwestycji ma być w zasadzie terminem jej zakończenia. Rzecz w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sformułował twierdzenia, które skarżąca próbuje zwalczyć omawianym zarzutem. Przeciwnie, oddalając skargę zaaprobował wprost wyrażone w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowisko, że zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą winny być poniesione w terminie wyznaczającym zakończenie inwestycji, a więc do dnia 31 grudnia 2011 r. Pomijając więc okoliczność, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe, za rozpoczęcie inwestycji uznały wyłącznie poniesienie kosztu kwalifikującego się do objęcia pomocą, a nie jakiegokolwiek kosztu, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, odnośnie terminu zakończenia inwestycji wyraziły pogląd tożsamy z zapatrywaniem skarżącej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.