I SA/Bk 329/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Miasta Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 19 listopada 2013 r., uzupełnionym 5 lutego 2014 r., Miasto Z. zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu w ramach reżimu publicznoprawnego, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi modernizacji stadionu, poniesionymi w ramach etapów II-IV, sposobu dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami "bieżącymi" dotyczącymi planowanego administrowania stadionem. Strona wskazała, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Występuje w roli inwestora przy modernizacji Stadionu Miejskiego wraz infrastrukturą towarzyszącą, w tym budową budynku klubowego, rozbudową istniejącego boiska treningowego (dalej: Stadion lub Obiekt). Modernizacja Stadionu jest realizowana ze środków własnych Miasta oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Modernizacja Stadionu składa się z IV etapów. Etap I został zakończony w 2011 r. i obejmował budowę boiska treningowego wraz z boiskiem wielofunkcyjnym. Realizacja II etapu została zaplanowana na lata 2012-2014, natomiast dalsze prace planowane są na kolejne lata. Przedmiotowym wnioskiem objęta jest jedynie ta część Obiektu, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, tj. realizowana obecnie w ramach etapu II i która będzie realizowana w ramach kolejnych etapów budowy Stadionu. W związku z realizowaną modernizacją Miasto ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Stadionu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: wydatki inwestycyjne). Miasto będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Stadionu. Dotychczas nie odliczyło podatku z faktur zakupowych wystawionych w związku z modernizacją Stadionu. Stadion jest własnością Miasta, zaś dotychczasowym administratorem Stadionu jest Klub Sportowy (dalej: Klub), który pełni tę funkcję na podstawie umowy zawartej z Miastem. Rozpoczynając realizację przedmiotowej inwestycji (tj. realizowanej obecnie w ramach II etapu budowy Stadionu i która realizowana będzie w ramach etapów kolejnych), Miasto miało zamiar udostępniać go odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Miasto planuje zawarcie z Klubem odpłatnej umowy udostępnienia Obiektu. Na mocy ww. umowy Klub będzie uprawniony do korzystania z boiska treningowego i budynku administracyjno-socjalnego oraz boiska z trawy naturalnej i trybun. Za udostępnianie Stadionu Miasto planuje pobierać od Klubu zryczałtowane wynagrodzenie roczne wypłacane w 12 równych ratach rocznych, na podstawie wystawianych faktur VAT. Miasto będzie generowało obroty z tytułu sprzedaży biletów na organizowane przez nie imprezy oraz obroty z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektu podmiotom innym niż Klub. Sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z udostępnieniem Stadionu bądź organizacją biletowanych imprez będzie dokonywał, w imieniu i na rzecz Miasta, podmiot zewnętrzny pełniący rolę administratora Obiektu (dalej: Administrator), w oparciu o upoważnienie wydane przez Burmistrza Miasta. Wysokość odpłatności za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych będzie określało Zarządzenie Burmistrza Miasta. Jednocześnie, na Obiekcie będą się również odbywać ogólnodostępne imprezy, które nie będą biletowane, tj. w których zainteresowani będą mogli uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dni Miasta, itp.), organizowane przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Aktualnie Miasto przygotowuje się do przeprowadzenia przetargu nieograniczonego, w ramach którego zostanie wyłoniony Administrator Obiektu. Zgodnie z Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, Administrator będzie odpowiedzialny m.in. za utrzymanie Obiektu oraz jego eksploatację, w tym ponoszenie wszelkich kosztów i opłat związanych z jego utrzymaniem. Dodatkowo Administrator będzie zobowiązany do: - nieodpłatnego udostępniania Obiektu na potrzeby imprez organizowanych przez Miasto i jego organy, - udostępniania Obiektu na potrzeby treningowe oraz rozgrywki ligowe Klubu, - dokonywania, w imieniu i na rzecz Miasta, sprzedaży opodatkowanej związanej z udostępnianiem Obiektu na rzecz podmiotów trzecich, innych niż Klub, - pobierania, w imieniu i na rzecz Miasta, opłat za bilety wstępu na zawody i imprezy sportowe, - dokonywania, w imieniu i na rzecz Miasta, sprzedaży opodatkowanej związanej z umieszczeniem na terenie obiektu reklam i materiałów promocyjnych. Z tytułu świadczenia ww. usług Administrator pobierać będzie od Miasta opłatę za administrowanie Obiektem, tj. będzie wystawiał dla Miasta faktury VAT. Miasto nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie Stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz działalności nieodpłatnej). W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot podatku naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością Miasta wykonywaną przy użyciu Stadionu, która jest odpłatna (tj. wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych Miasto nie było/nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Ponadto nie ma i nie będzie miało możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie Stadionu, w szczególności w przypadku kosztów administrowania Obiektem, jakie będzie ponosiło w związku ze świadczonymi na jego rzecz usługami Administratora (dalej: wydatki bieżące). Wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) są jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną Miasta (dalej zwane łącznie: wydatki mieszane). II etap inwestycji obejmuje następujące prace: - renowacja boiska do piłki nożnej o nawierzchni z trawy naturalnej o wymiarach boiska: 105 m x 68 m; - wyposażenie boiska: dwie bramki pełnowymiarowe 7,32 m x 2,44 m wykonane z profilu aluminiowego, siatki do bramki (białe), piłkochwyty - 2 kpi., kabiny dla zawodników rezerwowych — 2 szt., kabina dla sędziów -1 szt., - budowa trybuny z prefabrykatów żelbetowych wraz z zadaszeniem oraz kabiną spikera, - wyposażenie trybun w siedziska dla obiektów sportowych z oparciem, - nagłośnienie trybun stadionu, - oświetlenie trybun i ciągu pieszo jezdnego, - ciąg pieszo jezdny z kostki brukowej Behaton gr. 8 cm w kolorach grafit oraz beż, na podsypce cementowo-piaskowej na podbudowie zaprojektowanej pod nawierzchnię z asfaltobetonu, - chodniki z kostki betonowej, - dojście przy trybunie z betonu, - ogrodzenie terenu boiska, terenu oddzielającego trybuny od pasażu oraz balustrady na trybunach, - odwodnienie terenu wokół boiska piłkarskiego (istniejące boisko wyposażone jest w sprawny system drenarski), odwodnienie z zadaszenia trybuny oraz ciągów komunikacyjnych, - zieleń, - dobór, dostawa oraz montaż kompletnego systemu automatycznego zraszania płyty głównej boiska, w ramach którego przygotowano niezbędną specyfikację, wybudowano przyłącza wodociągowe oraz punktu poboru wody, dostarczono niezbędne materiały, zamontowano oraz uruchomiono systemu automatycznego zraszania i wykonano niezbędne roboty ziemne. Etap III i IV będzie obejmował budowę parkingu, budowę pozostałej części ogrodzenia terenu, budowę budynku obsługi boiska głównego, przebudowę istniejącego budynku klubowego, przebudowę wiaty oraz kortów tenisowych, budowę infrastruktury towarzyszącej związanej z tymi obiektami budowlanymi. "Części" (elementy) stadionu objęte modernizacją w ramach etapów II-IV będą odrębnymi budynkami/budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; będą to nowe "części" (elementy), stanowiące odrębne środki trwałe. W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Stadionu Miasto nie przewiduje podjęcia uchwały Rady Miasta. Podmioty będą korzystać z obiektów budowlanych na podstawie umów zawieranych z Miastem, przy czym odpłatność za korzystanie będzie ustalona zarządzeniem Burmistrza (dokument jest na etapie projektu). Odpłatne udostępnienie Klubowi będzie obejmowało wszystkie "części" Stadionu, które będą objęte etapami II-IV jego budowy. Projekt umowy z Klubem nie obejmuje wszystkich obiektów na terenie Stadionu, które zostaną zrealizowane, w tym nowego budynku obsługi boiska głównego. Przy czym po zakończeniu prac związanych z kolejnymi etapami będą zawierane stosowne umowy regulujące zasady korzystania z nowowybudowanych obiektów budowlanych. Imprezy biletowane nie będą się odbywały na wszystkich obiektach budowlanych, ale wszystkie obiekty wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów zewnętrznych). Projekt Zarządzenia Burmistrza przewiduje, że obiekty Stadionu będą udostępniane odpłatnie nie tylko Klubowi, ale również innym podmiotom. Wszystkie "części" Stadionu zmodernizowane w ramach etapów II-IV będą udostępniane odpłatnie, przy czym Miasto zastrzega sobie możliwość organizowania imprez o charakterze nieodpłatnym. Natomiast użycie słowa "jednocześnie" nie oznacza "w tym samym czasie" wykorzystania boiska treningowego i boiska wielofunkcyjnego na cele ogólnodostępne i podlegające opłacie. Odpłatne korzystanie obejmuje zarówno imprezy, na które będą sprzedawane bilety, jak również odpłatne udostępnienie boiska treningowego oraz boiska wielofunkcyjnego na potrzeby organizacji zawodów, turniejów lub treningów (organizowanych poza reżimem publiczno-prawnym). W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytania: - czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących), związanych z zakupem towarów i usług, których Miasto nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Stadionu (która jest opodatkowana VAT oraz nie podlega opodatkowaniu VAT, Miasto ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 , dalej jako: "ustawa o VAT"? - czy odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur)? - czy w celu określenia kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących mieszanych). Miasto jest zobowiązane do zastosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Miasto powinno ją wyliczyć i zastosować? - czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Stadionu do realizacji przez Miasto zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia VAT należnego? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących), związanych z zakupem towarów i usług, których nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Stadionu (która jest opodatkowana oraz nie podlega opodatkowaniu), ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń (wydatki poniesione) lub na bieżąco (wydatki przyszłe), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków, bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. W celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), Miasto nie jest zobowiązane do zastosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu do realizacji zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego. W wydanej [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: - braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu w ramach reżimu publicznoprawnego - za prawidłowe, - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi modernizacji stadionu, poniesionymi w ramach etapów II-IV - za nieprawidłowe, - sposobu dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego - za prawidłowe, - prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami "bieżącymi" dotyczącymi planowanego administrowania stadionem - za prawidłowe. Minister Finansów wyraził pogląd, że wykorzystywanie przez Miasto obiektów Stadionu wybudowanych w ramach etapów II-IV inwestycji, do organizacji ogólnodostępnych nieodpłatnych imprez, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Natomiast odpłatne udostępnienie obiektów Klubowi i innym podmiotom, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem Miasto będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Usługi odpłatnego udostępniania boisk będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy uwzględnieniu powyższego organ stwierdził, że w zakresie, w jakim obiekty Stadionu będą służyły wykonywaniu czynności odpłatnego udostępnienia, Miasto ma (będzie miało) prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy VAT przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) - wbrew stanowisku przedstawionym we wniosku - nie w pełnym zakresie, lecz stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy VAT, według udziału procentowego, w jakim dany obiekt będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w bezpośrednim związku z art. 86 ust. 7b ustawy VAT pozostaje art. 90a ust. 1 tej ustawy, zatem w przypadku zmiany stopnia wykorzystania obiektów stadionu Miasto winno odpowiednio zastosować ten przepis. Minister Finansów stwierdził ponadto, że w związku z faktem, że odliczenie podatku od wydatków inwestycyjnych przysługuje (będzie przysługiwało) na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie mają (nie będą miały) zastosowania wobec tych wydatków przepisy art. 90 ustawy. Z kolei odliczenie podatku naliczonego dotyczącego wydatków "bieżących" (związanych z planowanym oddaniem stadionu w odpłatne administrowanie) przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) w pełnym zakresie, jedynie w okresie, w którym będzie on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, o ile nie ma (nie będzie miało) obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie nie będzie przysługiwało. W ocenie organu, realizacja prawa do odliczenia, zarówno z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, powinna się odbywać na zasadach: - wynikających z art. 86 ust. 13 w powiązaniu z ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - w odniesieniu do nieodliczonych wydatków, poniesionych w latach 2012-2013, - wynikających z art. 86 ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2014 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Miasta Z. złożył do Sądu skargę wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej pytania pierwszego w zakresie, w którym i uznał, iż Miasto nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT związanego z nakładami inwestycyjnymi na modernizację Stadionu, a przyjął, że odliczenie powinno być dokonane proporcjonalnie z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a także w zakresie, w którym uznał, iż w odniesieniu wydatków bieżących odliczenie będzie możliwe w pełnym zakresie jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Stadion będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, będącą konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej polegającej na przyjęciu, iż opisane we wniosku nieodpłatne udostępnianie przez Miasto Stadionu Miejskiego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: "Stadion" lub "Inwestycja") w ramach realizacji zadań wynikających z reżimu publicznoprawnego, będzie stanowiło działalność inną niż działalność gospodarcza, prowadzącą organ do uznania, iż Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na modernizację Stadionu nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do poniesionych wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji stwierdzenie, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Stadionu (tj. wydatków inwestycyjnych); 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawo do odliczenia naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Stadionu (tj. związanych planowanym oddaniem Stadionu w odpłatne administrowanie), uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz uznanie, iż prawo odliczenia w ww. zakresie nie przysługuje Miastu, jeśli w dany okresie rozliczeniowym Stadion będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywa czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy przedmiotowy przepis nie zawiera takiego ograniczenia; 4) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej "o.p."), nakazujących organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, jak również posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór, który zarysował się w sprawie dotyczy dwóch kwestii tj. 1) zakresu odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT oraz 2) wysokości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków bieżących, związanych z planowanym oddaniem stadionu w odpłatne administrowanie. W pierwszej ze spornych kwestii organ interpretacyjny przyjął, że Miasto nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT związanego z nakładami inwestycyjnymi na modernizację Stadionu, z uwagi na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nakazujący dokonanie proporcjonalnego odliczenia. Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących uznał, że odliczenie będzie możliwe w pełnym zakresie jedynie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których stadion będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości stanowiska organu zaprezentowanego w skarżonej interpretacji indywidualnej przypomnieć należy, że podatnikami w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności tj. działalność, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie w myśl postanowień art.15 ust.6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika "jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikujący obowiązki" (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art.15 w: VAT. Komentarz, LEX 2014). Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku w tym organów administracji publicznej. Podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika VAT, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest, to prawo, które przysługuje podatnikowi VAT tj. podmiotowi, który prowadzi określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. Może się zdarzyć, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. na mocy art.86 ust.7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wprowadzenie tego przepisu stanowi implementację zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Nie ma sporu w sprawie, że nakłady poniesione przez Miasto stanowią wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, spór dotyczy natomiast możliwości zastosowania w sprawie wynikającej z art. 86 ust. 7b ustawy VAT reguły odliczenia wydatków na modernizację Stadionu według udziału procentowego. Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Analiza wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami warunkującymi obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej jest by wytworzenie nieruchomości, stanowiło majątek przedsiębiorstwa danego podatnika oraz wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, a także by celów na jakie wykorzystywana jest nieruchomość nie dało się w całości uznać za działalność gospodarczą. Jak wskazano wyżej podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Zadania realizowane przez Miasto z wykorzystywaniem posiadanej infrastruktury, która służy także działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, mogą mieć charakter administracyjnoprawny, jak też być oparte na stosunkach cywilnoprawnych, mogą być realizowane odpłatnie bądź też nieodpłatnie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by Miasto wykorzystywało Stadion do innych celów niż działalność gospodarcza w szczególności do osobistych celów lub jego pracowników. Fakt, że Miasto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu, jak i czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art.15 ust.6 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie świadczy o wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów. To powoduje, że przepis art.86 ust.7b ustawy o VAT, który nakazuje podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością odliczać wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika, nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Przepis ten może mieć zastosowanie jedynie, do nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, z taką sytuacja nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do oceny drugiej ze spornych kwestii dotyczących wysokości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków bieżących, związanych z planowanym oddaniem stadionu w odpłatne administrowanie zauważyć należy, że ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym do zrealizowania prawa do odliczenia są okoliczności towarzyszące nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z których będzie wynikać, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania i w ramach jego działalności opodatkowanej. W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie nie będzie przysługiwało. Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące naruszeniem art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydal w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną w sprawie przez Sąd.