III SA/Po 496/14

Dnia 16 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi IT i MT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2013 r. I. i M. T. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł wskazując, iż na mocy aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2013 r. (Repetytorium A, nr [...]), została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, w wyniku której Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, działający w imieniu Skarbu Państwa, przeniósł prawo własności do nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, co w świetle treści art. 2 pkt. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decyduje w ich ocenie, o wyłączeniu czynności przeniesienia własności nieruchomości z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 § 2 pkt 1 lit. c, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: Op.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 1 lit. g, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. 2010 r., nr 101, poz. 649, ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza od zawartej w dniu 21 lutego 2013 r. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.p.c. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie mają w niej zastosowania przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowiące dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania. W niniejszej sprawie podstawą działania były przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 1991r., nr 101, poz. 444, ze zm., zwanej dalej: u.l.) – art. 40 a nie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., Nr 115, poz. 741, ze zm., zwanej dalej: u.g.n.). Nie zmienia tego również okoliczność odesłania w pewnych kwestiach do u.g.n., np. w art. 40a ust. 2, w którym ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Ponieważ zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Op. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, co nie miało miejsca w omawianej sprawie, odmówiono zwrotu nadpłaty oraz umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji I. i M. T. zarzucili błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w zw. z art. 40a u.l. i wniosli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odwołujący wskazali ponownie, iż użyte przez prawodawcę pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jest szersze niż wskazanie jedynie u.g.n., bowiem zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawy o lasach. W ocenie skarżących, organ I instancji dokonał nieuprawnionej zawężającej wykładni przepisu, nadto niedostatecznie uzasadniając merytorycznie dokonywanie wykładni, w przypadku gdy pod względem językowym nie budzi ona wątpliwości. Skarżący zarzucili organowi naruszenie szeregu reguł wykładni prawa, przede wszystkim w związku z zakazem wykładni zawężającej prawa podatkowego. Nadto, ze względu na fakt, iż chociażby wycena jest dokonywana na podstawie przepisów u.g.n. – nawet zawężenie przez organ podatkowy zakresu pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" tylko do przepisów tej ustawy – nie uzasadnia odmownej decyzji organu. W ocenie skarżących, wykładnia dokonana przez organ I instancji stanowi błędną interpretację dyspozycji art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c.,, jak jest również sprzeczna z art. 32 Konstytucji. Decyzją z dnia 4 marca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., po rozpatrzeniu odwołania I. i M. T., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w art. 2 pkt 1 lit g) u.p.p.c. wśród katalogu wyłączeń wymienił czynności cywilnoprawne podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W przeciwieństwie do zwolnień – wyłączenie ogranicza zakres stosowania określonej ustawy. Zakres gospodarki nieruchomościami reguluje u.g.n., która w myśl art. 2 pkt 3 nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach. Określenie użyte przez ustawodawcę, tj. "nie narusza" wskazuje, iż u.g.n. pełni funkcje uzupełniające względem u.l., nie jest to natomiast relacja lex generalis – lex specialis. Umowa sprzedaży nie jest zawierana na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz ustawy o lasach (art. 40a), zatem nie ma do niej zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.. Organ II instancji odniósł się również do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535, ze zm.) konkludując, iż przedmiotowa sprzedaż lokalu mieszkalnego, jako podlegająca zwolnieniu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący I. T. i M. T., zarzucając błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 40a ustawy o lasach, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc w uzasadnieniu, iż nawet gdyby przyjąć, że określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" odnieść wyłącznie do u.g.n., co w jej ocenie jest wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej wykładni, w związku z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, nie uprawnia organu do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w pobranym od czynności cywilnoprawnych dokonanej przez skarżącą. Skarżąca przywołała stanowisko doktryny i orzecznictwa, wg. którego przepisy u.g.n. i u.l. się uzupełniają, a nie wyłączają. W ocenie skarżących fakt odwołania się przez art. 40a ust. 2 ustawy o lasach do ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi dowód na zastosowanie u.g.n. do czynności dokonanej przez skarżących. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe, odmawiając podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy dokonana przez Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo O. sprzedaż prawa własności zabudowanej działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] ha, położonej w obrębie geodezyjnym P. na rzecz I. i M. T., podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa ustawa przewiduje, że wymienione w niej czynności cywilnoprawne podlegają co do zasady podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jedną z tych czynności, wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 tej ustawy warunkiem opodatkowania czynności cywilnoprawnej jest położenie przedmiotu czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W treści art. 2 u.p.c.c. zawarte zostały wyłączenia z opodatkowania. Między innymi, zgodnie z dyspozycją pkt 1 lit. g) tego artykułu, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Wskazać należy, że wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki przepisów regulujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, przy czym w tej konkretnej sprawie istotne znaczenie ma odwołanie się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a poza zakresem rozważań pozostaje odwołanie się do przepisów o autostradach płatnych, bo umowa kupna nieruchomości nie była zawierana na podstawie tych przepisów. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenia związku zawartej przez skarżącą umowy cywilnoprawnej z określoną w powyższym przepisie kategorią spraw, a więc ustalenie, czy przedmiotowa umowa była zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Treść art. 2 tej ustawy stanowi, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest w tym zakresie przykładowe. Z powyższych przepisów wynika jasno, że chociaż ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach, a w przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam nie wymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013). Wymieniona wyżej ustawa o lasach niewątpliwie zawiera m. in. regulacje prawne, których przedmiotem jest tematyka, którą można określić jako "gospodarka nieruchomościami", chociaż w tym zakresie przepisy ustawy o lasach mają charakter przepisów szczególnych, bo dotyczą pewnej określonej kategorii nieruchomości, a mianowicie nieruchomości zalesionych i związanych z gospodarką leśną (art. 3 pkt 1 i 2 u.l.). Z art. 1 tej ustawy wynika, że ustawa określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową. Rozdział 6a tej ustawy zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych" zawiera przepisy regulujące m. in. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, a w tym art. 40a dotyczący możliwości sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. W zakresie pojęć "gospodarowania nieruchomościami" lub "gospodarki nieruchomościami" wchodzą różne czynności podmiotu gospodarującego, a wśród nich, zbywanie nieruchomości. Ustawodawca odwołując się do przepisów o gospodarce nieruchomościami a nie do ustawy o gospodarce nieruchomościami zakłada, że problematyka "gospodarki nieruchomościami" uregulowana jest nie tylko w tej ustawie, ale i w innych aktach. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana położona w obrębie P. została zakupiona przez skarżących aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2013 r. Podstawą prawną zbycia skarżącym przez Lasy Państwowe tej nieruchomości był art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 9 kwietnia 1988 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. Nr 52, poz. 327, ze zm.), co nie jest sporne, a przepisy aktów wyżej wskazanych zostały powołane w akcie notarialnym. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów wymienionych w akcie notarialnym, tematykę przez nie regulowaną i wcześniejsze rozważania Sądu co do wykładni art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokalu zawartej w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odmienne wnioski w tym zakresie wyprowadzone z analizowanych wyżej przepisów i zawarte w decyzjach wydanych w tej sprawie są wadliwe, a argumentacja organów podatkowych nie jest logiczna. W decyzjach wskazano bowiem prawidłowo, że warunkiem wyłączenia czynności cywilnoprawnej z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej jest dokonanie takiej czynności w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, ale jednocześnie organy nie wyjaśniły, dlaczego do tej kategorii spraw zaliczają wyłącznie przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w sytuacji, gdy przepisy te zawarte są w wielu aktach prawnych (uznając, że wymieniona ustawa nie reguluje zagadnień związanych ze sprzedażą nieruchomości będących w Zarządzie Lasów Państwowych). W związku z powyższym nie ma znaczenia, że przedmiotowa umowa sprzedaży lokalu została zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach, skoro przepisy te należą do kategorii przepisów o gospodarce nieruchomościami. Błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi, a skarżącą, a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt pobrania podatku przez notariusza w chwili zawierania umowy nie ma w tej sprawie znaczenia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a stosownie do art. 75 § 1 tej ustawy podatnik kwestionujący zasadność pobrania przez płatnika podatku może złożyć wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżona decyzję na podstaw art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.