I SA/Po 423/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku sprawy ze skargi JKK na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie m.in. art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm. - w skrócie: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."), odmówił J. K. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] z akt postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec J. K. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że materiały zawierające informacje dotyczące osób trzecich, niebędących stronami postępowania, zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony informacji dotyczących tych osób. Zaznaczono, że materiały wyłączone z akt sprawy dotyczą danych z zeznań podatkowych, deklaracji i informacji, złożonych w urzędach skarbowych przez osoby trzecie, informacji o osobach trzecich z akt innych postępowań kontrolnych, informacji od organów ścigania, organów podatkowych, czy ośrodków pomocy społecznej. Organ kontroli skarbowej uznał, iż interesem publicznym jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, bowiem zawierają one istotne dane o tych podmiotach, a podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych. Zdaniem organu I instancji, w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. mieści się niewątpliwie obowiązek ochrony dobra osób trzecich, tj. ochrony ich danych objętych tajemnicą skarbową. Potrzeba ochrony tych danych stanowi zatem uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania kontrolnego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy. W zażaleniu z dnia [...], podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zmianę powyższego postanowienia poprzez wyrażenie zgody na zapoznania się strony z wyłączonymi materiałami lub jego uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 O.p., art. 24 ust. 4 u.k.s., art. 51 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 41 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W uzasadnieniu żaląca się podniosła, że organ I instancji niezasadnie uznał, że w sprawie zachodzi interes publiczny, rozumiany jako dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy osoby te takiej ochrony oczekują od organu prowadzącego sprawę. Podatniczka stwierdziła, że skoro dokumenty te dotyczą członków jej najbliższej rodziny, to ujawnienie danych ich dotyczących nie musi od razu oznaczać naruszenia ich praw w sytuacji gdy osoby te nie żądają takiej ochrony. Ponadto żaląca się zarzuciła, że poprzez wyłączenie części materiału dowodowego do wglądu stronie, organ pozbawia ją możliwości polemiki, formułowania zarzutów, czy przedstawiania dowodów przeciwko danym, które wynikają z dokumentów niedostępnych dla niej, do których dostęp ma jedynie organ kontroli skarbowej. W ocenie podatniczki, obowiązkiem organu było pogodzenie zarówno praw osób trzecich, jak i wszystkich zasad postępowania gwarantujących prawa strony. Wyłączając dokumenty z akt postępowania organ kontroli skarbowej zadbał tylko o interesy osób trzecich, a zupełnie pominął prawa strony tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie zażaleniowe. W motywach postanowienia organ odwoławczy podniósł, że w trakcie postępowania zażaleniowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], ustalającą J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, zakończył postępowanie kontrolne, w którym wydano kwestionowane przez stronę postanowienie odmawiające zapoznania się jej z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami. W związku z powyższym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w [...], postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Podkreślono bowiem, że skoro postępowanie kontrolne, w którym odmówiono stronie wglądu do akt, zostało zakończone, to postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, gdyż ocena zasadności odmowy stronie wglądu w akta sprawy nie jest już możliwa. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że po zakończeniu postępowania kontrolnego strona ma prawo do formułowania zarzutów, co do decyzji, i samego postępowania kontrolnego, jedynie w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji, która to postępowanie kontrolne zakończyła. Zwrócono także uwagę, że w postępowaniu odwoławczym strona ma prawo, na podstawie art. 178 § 1 O.p., do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zaznaczono, że w gestii organu odwoławczego prowadzącego postępowanie odwoławcze pozostaje także ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia uprawnień strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a jeżeli tak, to w jakim stopniu rzutują one na poprawność zapadłego rozstrzygnięcia. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że umorzenie postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. K., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, a organ winien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, - art. 127 O.p. poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów, - art. 129 O.p. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony; - art. 178 O.p. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy, - art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, z powodu częściowego wyłączenia jawności tego materiału dla strony, - art. 51 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez działanie sprzeczne z tymi przepisami. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezpodstawnie umorzył postępowanie zażaleniowe, jako bezprzedmiotowe. Zdaniem autorki skargi, w sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie nadal było możliwe i konieczne. Zaznaczyła, że gdyby zapadło orzeczenie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz o wyrażeniu zgody na zapoznanie się przez stronę z dokumentami, które, z uwagi na interes publiczny, postanowieniem z dnia [...] zostały wyłączone z akt sprawy oraz na sporządzenie z nich notatek, strona przed wydaniem decyzji merytorycznej przez organ II instancji miałaby prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym sprawy, a także miałaby prawo wypowiedzenia się w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji. Tymczasem, ostatecznie zaskarżone postanowienie organu I instancji nie zostało poddane kontroli instancyjnej, w celu zweryfikowania, czy zostało ono wydane zgodnie z prawem. Skarżąca wyraziła przekonanie, że tak długo, jak trwało postępowanie przed organem I i II instancji, tak długo zachodziła konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia. Zanegowała twierdzenie organu II instancji, że postępowanie wywołane tym zażaleniem jest bezprzedmiotowe. Skarżąca stanęła na stanowisku, że poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, naruszono prawo strony do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego. Zaakcentowała, że część materiału dowodowego jest dla niej cały czas niedostępna, a więc strona nie ma możliwości zapoznać się z całym kompletnym materiałem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia procesowa, a mianowicie - czy w sprawie zasadnym było zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i umorzenie postępowania zażaleniowego z powołaniem się na przesłankę "bezprzedmiotowości" tego postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Jednym z zarzutów skarżącej, który w niniejszej sprawie ma najistotniejsze znaczenie, jest naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. W tym kontekście podkreślić należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć także trzeba, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca miała prawo domagać się, aby materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu zarzutów i argumentacji odwołania. Jak wynika z bezspornych okoliczności rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w odwołaniu, a zatem i także przed organem drugiej instancji, co do części materiału dowodowego, z którym nie mogła się zapoznać się z uwagi na jego wyłączenie przez organ pierwszej instancji (dokumenty wyłączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...]). W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że kwestia zasadności wyłączenia tych materiałów, powinna być merytorycznie zbadana przez organ odwoławczy. Gdyby bowiem okazało się, w następstwie uwzględnienia zażalenia, że skarżąca ma prawo zapoznać się z tymi dowodami i zająć stanowisko w tej sprawie, to mogłoby się okazać (biorąc pod uwagę obszerność wyłączonego materiału dowodowego), że organ drugiej instancji musiałby rozważyć możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p.), realizując w ten sposób zasadę dwuinstancyjnego postępowania i stworzenia skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do wyłączonego materiału dowodowego, także przed organem pierwszej instancji. Jednak do takiej sytuacji w ogóle nie doszło, albowiem organ odwoławczy, opierając się na formalnej przesłance bezprzedmiotowości, wynikającej – w jego ocenie - z faktu zakończenia postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, nie rozpatrzył tej kwestii i umorzył postępowanie zażaleniowe. Jednocześnie sądowi z urzędu wiadomo, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (decyzja z dnia [...], nr [...]), poddanej sądowej kontroli w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 453/14 (wyrok z dnia 31 października 2014 r.), organ także zajął stanowisko formalne, powołując się na fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W rezultacie, podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" i zasadności zastosowania przepisu z art. 179 § 1 O.p., w ogóle w tym postępowaniu podatkowym nie zostały rozważone. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania, że zachodzi przesłanka "bezprzedmiotowości", uzasadniająca umorzenie postępowania zażaleniowego. Będący podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia przepis z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie odnosi się do tej przesłanki, dlatego przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy są wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy odnoszące się do tej przesłanki, która wymieniona została w art. 208 § 1 O.p., jako ogólnej podstawie prawnej pozwalającej na umorzenie postępowania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się m.in., że z uwagi na zasadniczy cel postępowania administracyjnego, którym jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Zagadnienie to należy zatem rozpatrywać w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku prawnego, podstawy prawnej oraz stanu faktycznego wyrażonego w języku normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. W związku z tym przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania, b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego o którym ma się rozstrzygać w sprawie, c) podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty oraz, d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Podkreśla się nadto, że nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego będą mogły pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi. Rozważając występowanie powyższych przesłanek w konkretniej sprawie należy pamiętać, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego jakim dla art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1673/11, LEX nr 1336910). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, którą uzasadniać miałby tylko fakt zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej ograniczenia prawa skarżącej do zapoznania się z obszernym materiałem dowodowym, który stał się podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, miałoby istotne znaczenie w postępowaniu odwoławczym, z uwagi na powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania. To sporne zagadnienie organ odwoławczy powinien rozważyć i rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, przed ostatecznym rozpoznaniem zarzutów odwołania. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 123 O.p. Rozstrzygnięcie pozostałych zarzutów na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).