III SA/Gl 228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...]określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł. Ustalił bowiem, że podatnikowi decyzją z dnia [...] r. nr [...] określono nadwyżkę podatku naliczonego za grudzień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. tj., niższej od zadeklarowanej w wysokości [...] zł., jako następstwo uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z 9 faktur wystawionych przez "B" z tytułu wykonania robót ziemnych, zanikowych oraz porządkowych. W ocenie organu I instancji faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 125 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sposób mało wnikliwy, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem odwołującego organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oparł się przede wszystkim na zeznaniach pracowników "B" , którzy nie potwierdzili wykonania prac przez ich firmę na rzecz "A" sp. z o.o. Tymczasem prace na rzecz odwołującej się Spółki mogły zostać przeprowadzone przez fachowców "B" , którzy nie byli jej pracownikami, a świadczyli oni np. prace bez zawarcia stosownej umowy. Ponadto organ podatkowy powinien był sprawdzić, czy opisane we fakturach prace w ogóle miały miejsce, bez względu na to, czy były one dokonane przez pracowników firmy "B", czy też przez inne niezatrudnione osoby działające w imieniu firmy. Zdaniem pełnomocnika strony brak jest przepisów prawnych, wskazujących, że na zlecającym ciąży obowiązek kontrolowania rodzaju stosunków prawnych jakie łączą wykonawcę z zatrudnionymi pracownikami. Dla zlecającego wykonanie robót nie miało znaczenia, w jaki sposób wykonawca je przeprowadził, tj. czy poprzez wykonawców, czy we własnym zakresie - ważne było jedynie, aby zlecone prace zostały wykonane. . Ponadto nie można było oprzeć ustaleń sprawy wyłącznie na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. dotyczącej grudnia 2007 r. Należało ponownie dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych potwierdzających realność wykonanych przez podatnika usług. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zakresie sprzedaży i podatku należnego za styczeń 2008 r. nie stwierdził nieprawidłowości. Wysokości podatku należnego przyjął zgodnie ze złożoną za ten miesiąc deklaracją VAT-7. Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalił, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2007 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych przez "B" w łącznej kwocie netto [...].- zł. VAT [...],-zł. To ustalenie doprowadziło do wydania przez naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...]r. nr [...]określającej nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., tj. w kwocie mniejszej niż zadeklarowana przez podatnika kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r nr [...]. Jej rozstrzygnięcie miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2008 r., w którym należało uwzględnić nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z wymienionej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie mogą być przedmiotem polemiki, bowiem odnoszą się de facto do decyzji dotyczącej grudnia 2007 r. i wiarygodności faktur rozliczonych przez podatnika w tymże grudniu 2007 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy uczynił zadość ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z powołanego przepisu i podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, podczas, gdy prawidłowa analiza tego materiału przeczy wnioskom poczynionym przez organ odwoławczy, - art. 125 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, niedostateczne wyjaśnienie sprawy, niepodjęcie wszelkich kroków zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niedostatecznym zgromadzeniu materiału dowodowego i jego rozpatrzeniu. Uzasadniając zarzuty skarżąca podkreśliła, podobnie jak wcześniej w odwołaniu, że jej prezes potwierdził wykonanie prac przez firmę "B" , a ona sama stanowczo nie zaprzeczyła, że prac nie wykonano. Nie można wykluczyć, że prace wykonali pracujący na jej zlecenie pracownicy lub fachowcy, z którymi nie zawarła pisemnych umów. Tymczasem organ podatkowy dokładnie nie wyjaśnił tych kwestii. Oparł się wyłącznie na swojej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], którą spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego. Dlatego, w ocenie skarżącej, koniecznym jest odniesienie się do podstaw faktycznych i prawnych decyzji dotyczącej grudnia 2007 r. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie dotyczące grudnia oparto na zeznaniach pracowników "B" oraz księgach handlowych tej firmy. Nie zbadano okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności faktu rzeczywistego wykonania spornych usług. Skarżąca podkreśliła, że brak jest przepisów prawa nakazujących podatnikowi kontrolowanie rodzaju stosunków prawnych łączących pracowników kontrahenta z pracodawcą. Poza obowiązkami skarżącej pozostawał sposób wykonania dzieła, interesował ją jedynie rezultat. Wreszcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wprawdzie wymienił dowody, ale wyraźnie nie wskazał, którym dał wiarę, a którym nie, tym samym naruszył normę art. 107 § 3 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów podtrzymał argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ustawowych, a sprawa nie została wnikliwie wyjaśniona i rozpatrzona. W jego ocenie zostały w nim omówione dowody, na podstawie których organ poczynił ustalenia faktyczne w sprawie. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. Wreszcie sam skarżąca miała możliwość wykazywania swoich racji wszelkimi dowodami, z czego jednak faktycznie nie skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 906/06 (www.bazaorzeczeńNSA) stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT). Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 O.p. żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy nie wprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Z powyższego wynika, że dopuszczalne było orzekanie przez organ w tym samym dniu zarówno co do rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za grudzień 2007 r., a następnie za styczeń 2008 r., uwzględniając w tym drugim rozliczeniu wcześniej wydaną decyzję co do okresu poprzedniego. Dalej zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie są, jak wynikałoby z treści zarzutów skargi, fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2007 r., lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Powtórna ocena faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem nowej sprawy - dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 125, art. 187(błędnie wskazanego w to miejsce art. 77 K.p.a., a także art. 210 § 4 O.p. (błędnie wskazanego w skardze art. 107 § 3 K.p.a.). Nie było przeszkód do równoległego prowadzenia postępowań podatkowych dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych i uwzględniania wydanych w tym samym czasie decyzji podatkowych dotyczących okresów wcześniejszych w sprawach dotyczących okresów późniejszych, ale to nie oznacza, że organ podatkowy w każdym z tych postepowań mógł i powinien był badać stany faktyczne dotyczące innych okresów obliczeniowych, niż ten objęty postępowaniem. Następstwem obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia były postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, mającej zastosowanie do stanów faktycznych z 2008 r., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Oznacza to, że dopóki zobowiązanie to nie zostanie określone w innej wysokości wiążąca jest kwota wynikająca z deklaracji VAT-7. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji deklaracja VAT-7 skarżącej dotycząca grudnia 2007 r. została zakwestionowana, a organ podatkowy I instancji określił jej zobowiązanie w decyzji z [...]r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w kwocie [...]zł., została obniżona do kwoty [...]zł. Różnica wynosząca [...]zł. wpłynęła rozliczenie podatku za styczeń 2008 r Nie kwestionując prawidłowości wykazanych w deklaracji VAT 7 za styczeń 2008 r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc - uchybień w tym zakresie organy podatkowe nie stwierdziły, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie rozbudowanego postępowania dowodowego – organ podatkowy, w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku, zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za grudzień 2007 r. w wysokości zakwestionowanej za wcześniejszy okres różnicy wynoszacej [...]zł. Sąd w pełni podziela argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz powtórzoną w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem, nie jak to zarzucono w skardze art. 77 i 107 § 3 K.p.a., ponieważ te przepisy nie były stosowane w sprawie, lecz odpowiadających im w Ordynacji podatkowej art. 187 i 210 § 4 O.p., a także art. 125 O.p. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.