I FSK 241/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 518/14 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2013 r. znak [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. P. Sp. z o. o. w G. kwotę 8.051 (słownie: osiem tysięcy pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z 16 września 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 518/14, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w G. (dalej zwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że w dniu 19 października 2012 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w wysokości 139.951 zł, w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata powstała w wyniku dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju o kwotę (-) 139.950,00 zł. 1.3. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., decyzją z 30 października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 1.884.364 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 stycznia 2014 r., nr [...]. 1.4. Równolegle, decyzją z 30 października 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., rozpoznając wniosek skarżącej spółki z 19 października 2012 r., określił nadpłatę podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w wysokości 53.976 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w wysokości 139.951,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że z dokumentacji księgowej wynikało, że skarżąca spółka w tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. dokonała łącznie wpłaty kwoty 1.898.340 zł. Powołując się na wydaną tego samego dnia decyzję określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 1.884.364 zł, stwierdził, że różnica podatku pomiędzy kwotami wpłaconymi, a podatkiem należnym wynosiła 53.979 zł. Tym samym określono wysokość nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011r. w kwocie 53.979 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez skarżącą spółkę wysokości. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu, podkreślając wtórny charakter postępowania o stwierdzenie nadpłaty względem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał obliczenia wysokości nadpłaty jako różnicy pomiędzy kwotą wpłaconego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.898.340 zł, a zobowiązaniem określonym w decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...], tj. kwotą 53.976 zł, w miejsce wnioskowanej do zwrotu kwoty 139.951zł. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. we wnioskowanej przez nią wysokości; - naruszenie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku, gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 tej ustawy, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie posiada uprawnienia do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której "ulga na złe długi" została nieprawidłowo uwzględniona oraz deklaracji, w której "ulga na złe długi" powinna być uwzględniona, w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu odrębność postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty, a także wtórny charakter tego drugiego względem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany. 3.2. W podanym wyżej kontekście sąd I instancji stwierdził, że skoro w obrocie prawnym pojawiła się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2013 r. określająca skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 1.884.364 zł, to organ podatkowy musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej do zwrotu nadpłaty. Przyjął w związku z tym, że prawidłowe było rozstrzygnięcie organów podatkowych, że w okresie, którego dotyczył wniosek nadpłata w podatku od towarów i usług wystąpiła w kwocie 53.976 zł, a nie – jak domagała się skarżąca spółka – w kwocie 139.951 zł. 3.3. Jako nieuzasadnione sąd I instancji ocenił podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 89a ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 81 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że kwestie te zostały przesądzone w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową organu odwoławczego z 28 stycznia 2014 r., w której stwierdzono, że skarżąca spółka niezgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2011 r. w podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka w całości zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak zawieszenia z urzędu postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, niezakończonego prawomocnym orzeczeniem kończącym to postępowanie. 4.2. Na podstawie powyższego zarzutu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć z nie wszystkimi podniesionymi w niej argumentami można się zgodzić. 5.2. Zauważyć na wstępie należy, że na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania skargę kasacyjną ze skargą kasacyjną wniesioną w sprawie I FSK 126/15, w której skarżąca spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 517/14 oddalający skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 stycznia 2014 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Wyrokiem z 19 sierpnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 517/14 oraz uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 stycznia 2014 r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2013 r. znak [...]. 5.3. Powyższe wyjaśnienie jest o tyle istotne, że zaskarżony wyrok zapadł także w wyniku połączenia do wspólnego rozpoznania ze sprawą III SA/Gl 517/14, której przedmiotem była ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 października 2013 r., nr [...], w której określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 1.884.364 zł. Podstawą do wydania przez sąd I instancji postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania był przepis art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku". W rozumieniu art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "w związku" pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/06). 5.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o związku spraw zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygnaturami III SA/Gl 517/14 (określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.) oraz III SA/Gl 518/14 (zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r.) i połączeniu tych spraw do wspólnego rozpoznania przesądziło to, że sprawy te były oparte na tym samym stanie faktycznym i że dotyczyły tej samej kwestii prawnej, tj. prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89a ustawy o VAT. W obu sprawach (co wynikało z uzasadnienia zaskarżonych decyzji) organy podatkowe oraz sąd I instancji przyjęły, że spór w sprawie dotyczył zasadności pozbawienia skarżącej spółki prawa do korekty podatku należnego o kwotę 84.438,00 zł wynikającą z faktur, w sytuacji gdy korekta nastąpiła po upływie terminu określonego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. 5.5. Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występowała rozbieżność poglądów w zakresie dotyczącym kwestii, czy organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zakwestionowania korekty deklaracji podatkowej stanowiącej załącznik do tego wniosku, zanim wypowie się co do jego zasadności zobowiązany jest przeprowadzić każdorazowo postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydać decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wyjaśniono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Zwrócono przy tym uwagę na to, że "podatek jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty oraz nadpłata podatku jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są - w rozumieniu obowiązującego praw - pojęciowo tożsame". 5.6. Niewątpliwie, na co trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaistnienie w obrocie prawnym decyzji z dnia 30 października 2013 r. określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. wywołało ten skutek, że rozpoznając wniosek skarżącej spółki o zwrot nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, organ podatkowy musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty. "Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. organ podatkowy określił je w kwocie 1.884.364,00 zł, a strona dokonała wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2011 r. łącznie wpłaty kwoty 1.898.340,00 zł, to tym samym oznacza to, że w badanym okresie nadpłata w podatku VAT wystąpiła w kwocie 53.976 zł. Nie wystąpiła zatem w kwocie żądanej przez stronę czyli w wysokości żądanej przez stronę 139.951,00 zł" (str. 14 uzasadnienia). 5.7. Przedstawiony przez sąd I instancji związek pomiędzy sprawami "o określenie zobowiązania podatkowego" oraz o "zwrot nadpłaty", rodził jednak także ten skutek, że uchylenie decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego, a przez to także (pośrednio) kwotę nadpłaty, powodował konieczność uchylenia także decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty. Pozostawienie bowiem w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w tym przedmiocie oznaczałoby, że podatnik (skarżąca spółka) nie mogłaby odzyskać nadpłaty w należnej wysokości. 5.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że obie sprawy pozostawały ze sobą w ścisłym związku, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości a także zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 października 2013 r. określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień w 2011 r. w wysokości 53.976.00 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości 139.951 zł. 5.9. Sporne w obu sprawach kwestie zostały bowiem wyjaśnione w zarówno w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/13 oraz w wyroku z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 126/15. Przyjęto w nich, że "W przypadku podatnika, który – spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa". 5.10. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancja jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te (8.051 zł) składają się: wpis od skargi (1.689 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (845 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika za I instancję (3.600 zł) oraz za II instancję (1800 zł).