III SA/Wa 1770/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w C. (NUC), decyzją z [...] czerwca 2011 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 13 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 53 §1, §3 i §4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "ordynacja podatkowa"), w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6 i 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz.626, zwanej dalej ustawą) określił Skarżącemu, Panu R. K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstałe w dniu 15 listopada 2010 r. z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Sienna w kwocie 6.106 złotych. Powyższa decyzja wydana została na podstawie następujących ustaleń faktycznych : Skarżący złożył 26 listopada 2010 r. deklarację uproszczoną nabycie wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu wykazując podstawę obliczenia podatku w kwocie 22.372 złote, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku w wysokości 4,161 złotych. W związku z faktem, że wskazana przez Skarżącego w złożonej deklaracji podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, NUC stosownie do postanowień art. 104 ust. 8 ustawy pismem z dnia 26 listopada 2010 r wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał, iż zakupiony przez niego pojazd posiadał szereg uszkodzeń i wyjaśnił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania został obliczona na podstawie opinii rzeczoznawcy, która uwzględniała zużycie i stan techniczny (uszkodzenia) samochodu. Opinia ta została przez Skarżącego dołączona do powyższego pisma. Postanowieniem z [...].05.2011 r. NUC wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego wyżej samochodu osobowego. W toku postępowania dowodowego NUC uzyskał od Starostwa Powiatowego w P. dokumenty przedłożone do rejestracji powyższego samochodu, informację od Toyoty Motor Poland, z której wynika, że samochód nie jest objęty gwarancją producenta oraz dokonał analizy przedłożonej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Następnie NUC opisaną na wstępie decyzją określił wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że NUC nie uwzględnił przyjętych przez autora opinii odliczeń od wartości pojazdu z tytułu indywidualnego zakupu, utraty gwarancji oraz współczynnika zbywalności. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie, w której podniósł zarzut naruszenia art. 120, 121 i 187 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania - dokonanie określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust.9 ustawy oraz określenie wartości podstawy opodatkowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania niezbędnych informacji do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się pojęciem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która to wartość ustala jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). DIC podkreślił, że średniej wartości rynkowej, o której mowa wart. 104 ust. 11 ustawy nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową będzie bowiem kwota znajdująca się pomiędzy najmniejszą, a największą notowaną na rynku ceną zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego model, rocznika (również z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym) co nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd. DIC wyjaśnił, że średnia wartość, stanowiąca punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, powinna dotyczyć samochodu możliwie zbliżonego do poddanego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę fakt, iż nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan techniczny, (w tym ewentualne uszkodzenia) wszelkie te elementy należy uwzględnić bezpośrednio w opisie pojazdu dla ustalenia jego średniej wartości rynkowej w przyjętym narzędziu do dokonania analizy porównawczej. Jeżeli jest to konieczne po skorzystaniu z opinii biegłego lub rzeczoznawcy, uwzględniając ją w całości bądź w części (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 299/11). DIC podkreślił, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego to najbardziej prawdopodobna kwota środków płatniczych, jaką należy zapłacić za określony rodzaj pojazdu na wolnym rynku, w ramach wymiany towarowej (kupna-sprzedaży), w warunkach konkurencji. Natomiast cena pojazdu to wyrażona w walucie wartość pojazdu ustalona w trakcie konkretnej transakcji pomiędzy kupującym i sprzedającym. Wskazał, że dopiero szereg indywidualnych transakcji w dopiero szereg indywidualnych transakcji w porównywalnym miejscu i czasie za określoną cenę, decyduje o średniej wartości konkretnego wyrobu na danym rynku. Zatem wartość rynkowa pojazdu jest efektem (średnim wynikiem) maksymalnie dużej (kompletnej) liczby indywidualnych transakcji kupna-sprzedaży za określoną cenę na konkretnym rynku. Tak więc średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy, jakkolwiek zindywidualizowana, jest wynikiem szeregu transakcji kupna-sprzedaży za określoną cenę podobnych samochodów osobowych znajdujących się w różnym stanie utrzymania i dbałości o pojazd, o rożnym stopniu serwisowania i ważności dokumentów uprawniających do ruchu oraz pochodzących z różnych rynków (wyprodukowane w kraju, nabyte wewnątrzwspólnotowo, importowane). Tym samym, pojęciowo jest to miernik niewątpliwie szerszy niż wartość konkretnego pojazdu. DIC wyjaśnił również, że rozpatrując sprawę posłużył się przedłożoną przez Skarżącego opinią, która podlegała jego ocenie tak jak każdy dowód. DIC nie uznał za uzasadnione korekt pomniejszających wartość rynkową przedmiotowego samochodu wynikających z indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz ze współczynnika zbywalności. DIC wskazał, że fakt indywidualnego sprowadzenia pojazdu do Polski może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów potwierdzających jego pochodzenie, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Czynniki te sprawiają, że wartość rynkowa pojazdów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy jest często niższa od wartości takich samych pojazdów zakupionych po raz pierwszy w kraju i tu eksploatowanych. Upływ czasu, jaki nastąpił od daty pierwszej rejestracji takiego pojazdu w kraju, stopniowo zaciera te różnice. Tym samym indywidualny zakup pojazdu za granicą należy uznać za cechę konkretnej, jednej transakcji zakupu, przypisaną konkretnemu pojazdowi i wpływającą na jego cenę nie zaś średnią wartość rynkową na terytorium kraju. Podobnie rzecz się ma w przypadku braku gwarancji producenta na konkretnym rynku. Warunki gwarancyjne kształtowane są bowiem obowiązującym w danym państwie lub stowarzyszeniu państw prawem, ale też zwyczajami handlowymi (w tym konkurencją) oraz indywidualnymi umowami zawieranymi pomierzy kontrahentami. Odnoszą się one do konkretnego produktu użytkowanego zgodnie z warunkami gwarancji. Tak więc kształtują możliwą do uzyskania cenę produktu na określonym etapie jego użytkowania (w okresie gwarancji lub po jej utracie). Współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest natomiast głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwościową pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdów. Co istotne, wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samy dotyczy on konkretnego, poddawanego indywidualnej ocenie co do jego wartości pojazdu. Wobec powyższego, zarówno indywidualny zakup za granicą, utrata gwarancji oraz współczynnik zbywalności, nie mają wpływu na średnią wartość rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 11 u.p.a., albowiem ta, jakkolwiek zindywidualizowana, stanowi iloraz otrzymany z podzielenia sum cen kompletnej liczby transakcji sprzedaży podobnych samochodów osobowych na rynku krajowym przez ich ilość. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynników zbywalności, utraty gwarancji czy sposobu i miejsca zakupu został już uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej. Wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana jest cena uśredniona (katalog "INFO - EKSPERT" lub "EUROTAX") ujęto bowiem samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importowane oraz wyprodukowane/sprzedane w kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu oraz warunki gwarancyjne. Uwzględnia również trudności w zbyciu samochodu osobowego określonej marki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1359/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 673/10). Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień rzeczoznawcy nie mogło być uwzględnione, bowiem okoliczności, których ten dowód miał dotyczyć (znaczenie współczynnika zbywalności oraz korekt z tytułu indywidualnego zakupu za granicą i utraty gwarancji) nie miały wpływu na średnią wartość rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Odnosząc się do zarzutu nie przysługiwania organom kompetencji do określenia podstawy opodatkowania w razie przedstawienia przez podatnika wyjaśnień, DIC podniósł, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnik tego nie uczyni, organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu, Stąd też w ocenie DIS, samo udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu co do uzasadnionych przyczyn różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego nie uzasadnia braku podstaw do weryfikacji deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzję i złożył do tutejszego sądu skargę, w której wniósł o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Podniósł, że decyzja wydana została wydana z naruszeniem: - art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 ustawy poprzez dokonanie określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust.9 ustawy. art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 ordynacji podatkowej poprzez określenie wartości podstawy opodatkowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej - bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania niezbędnych informacji do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego wnioskowanego przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu wydanie decyzji w sytuacji, w której przepisy prawa, jak twierdzi Skarżący, nie przewidywały kompetencji organu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokość podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z akt administracyjnych przedłożonych sądowi, organ podatkowy, NUC uznając, że przedstawiona przez Skarżącego podstawa opodatkowania (22.372 złote) odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej (66.348 złotych) pismem z 26 listopada 2010 r. wezwał Skarżącego do zmiany wysokość podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści uzasadnienia odwołania oraz skargi wynika, że w ocenie Skarżącego wskazanie przez podatnika przyczyn uzasadniających podanie przez niego jako podstawy opodatkowania kwoty wskazanej w deklaracji wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 9 ustawy, w razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy (w tym przypadku naczelnik urzędu celnego) uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania w razie (1) nieudzielenia odpowiedzi, (2) niedokonania zmiany wysokości opodatkowania lub (3) niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej krajowej. Wobec brzmienia art.104 ust. 9 ustawy powstaje pytanie, czy uprawnienie organu do określenia wysokości podstawy opodatkowania jest wyłączone w razie podania przez podatnika przyczyny, uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania w kwocie wskazanej w deklaracji. W ocenie sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, z zastrzeżeniem jednak, że wskazana przyczyna, musi uzasadniać w sposób obiektywny podanie podstawy opodatkowania w kwocie wskazanej w deklaracji. Innymi słowy mówiąc, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, czy podana przez podatnika przyczyna uzasadnia podanie niższej podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia, że podane przyczyny nie uzasadniają podania podstawy opodatkowania w kwocie wskazanej w deklaracji, organ podatkowy uprawniony jest do jej określenia poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, na podstawie których podstawa opodatkowania to jest średnia wartość rynkowa samochodu określona został przez organ na kwotę 47.500 złotych, W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji jak i DIC wyjaśniły z jakich przyczyn nie uwzględniają wszystkich korekt pomniejszających wartość samochodu, którego dotyczyła opinia. W tym miejscu podkreślić należy, że podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy jest średnia wartość pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Odwołanie do średniej ceny rynkowej oznacza, że podstawą opodatkowania nie jest cena rynkowa danego, konkretnego pojazdu, ale średnia cena ustalona na podstawie transakcji dotyczących samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju tej samej marki, modelu i rocznika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Jak wynika z treści opinii przedstawionej przez Skarżącego, wartość pojazdu została przyjęta ze średniej wartości rynkowej i odnosi się do pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Autor opinii uznał jednak za uzasadnione wprowadzenie korekty dodatniej z uwagi na wyposażenie dodatkowe oraz ujemnych za pierwszą rejestrację, ze wzglądu na liczbę właścicieli, indywidualny zakup za granicą i brak gwarancji producenta w UE oraz wykorzystując metodę stopnia uszkodzenia określił wartość pojazdu brutto na kwotę 23. 500 złotych. Z decyzji DIC wynika, że nie została uwzględniona korekta z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, braku gwarancji producenta w UE oraz z tytułu współczynnika zbywalności. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, odmowa uwzględnienia powyższych korekt była uzasadniona treścią art. 104 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi średnia wartością rynkową samochodu osobowego, ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje uwzględnić średnią cenę rynkową zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika. Ustawodawca dopuścił również uwzględnienie cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego. Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe słusznie odmówiły uwzględnienia korekty, która była następstwem wzięcia przez autora opinii pod uwagę cechy indywidualnej, jaką jest nie objęcie tego konkretnego pojazdu gwarancją producenta w Unii Europejskiej Odwołanie w art. 104 ust. 9 ustawy do pojęcia "średniej ceny" oznacza, że przy jej wyliczeniu uwzględniana jest zarówno cena pojazdów, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i pojazdów, które są przedmiotem importu z krajów innych niż kraje Unii Europejskiej, czy też pojazdów nabywanych na rynku krajowym. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględniania czy dany, konkretny pojazd sprowadzony został z kraju Unii Europejskiej czy też z kraju trzeciego. Również okoliczności związane z lokalną sytuacją rynkowej, czyli możliwością sprzedania następnie przedmiotowego pojazdu nie mogą zostać uznane za wpływające na średnią cenę samochodu o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2010 r., zgodnie z którym współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 ustawy, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Wobec powyższego sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które stały się podstawą dla określenia podstawy opodatkowania. Skarżący, jak wynika z uzasadnienia skargi, kwestionował nie przeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez niego dowodów. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Dopiero w odwołaniu wskazał, że organ określił wielkość podstawy opodatkowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej polegającej na nie wezwaniu do złożenia niezbędnych wyjaśnień autora opinii przedłożonej przez Skarżącego. Stanowisko to podtrzymane zostało w skardze. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, że nie jest kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych możliwość wykorzystania przez organ podatkowy, określający wysokość podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a., opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę na zlecenie podatkowa. Opinia taka nie jest opinią sporządzoną przez biegłego w rozumieniu art. 197 par 1 Ordynacji podatkowej, jednak jest dowodem w rozumieniu art. 180 par. 1 powołanej ustawy, podlegającym ocenie stosownie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. DIC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wyjaśnił, że przyczyną nie uwzględnienia określonych korekt był ich indywidualny charakter, co z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 9 ustawy wyłączało możliwość ich przyjęcia. W tym miejscu dodać należy, że uwzględnienie korekt przyjętych przez autora opinii a nieuznanych przez organ doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena konkretnego samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko wyrażone przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań autora opinii. Organy podatkowe nie kwestionowały opinii jako takiej, nie uznały jedynie tych elementów opinii, które były sprzeczne z treścią przepisów dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.