I SA/Go 383/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana, na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność produkcyjną sklasyfikowaną wg PKD pod nr 2932Z polegającą na wytwarzaniu metalowych podzespołów karoserii samochodowych metodą zgrzewania i spawania. Działalność ta prowadzona jest terytorialnie na znacznym obszarze - klientami są zakłady koncernów branży motoryzacyjnej zlokalizowane w całej Europie, np. [...]. Skarżąca zaznaczyła, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanego w dniu [...] maja 2008 r. zezwolenia nr [...]. Na podstawie zezwolenia zwolnione od podatku są dochody z tytułu działalności sklasyfikowanej pod nr PKWiU dział 34, grupy 34.3. Spółka nabywa od dostawców krajowych i unijnych komponenty, w tym wytłoczki metalowe, wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. W Spółce mają miejsce sytuacje, w których dostawca dostarcza komponenty nieprawidłowej jakości, których wykorzystanie w procesie produkcji powoduje wytworzenie wyrobu niezdatnego do dalszego wykorzystania, tzw. odpad produkcyjny. W związku z tym Spółka ponosi dodatkowe koszty związane z tym faktem, tj. odpad produkcyjny, postoje maszyn, koszty sortowania wadliwej partii realizowane siłami własnych pracowników lub firm zewnętrznych w siedzibie Spółki lub w siedzibie klienta, w sytuacji, kiedy wada dostarczonych komponentów została zidentyfikowana po ukończeniu procesu produkcji i dostarczeniu wyrobu gotowego do klienta oraz koszty transportu specjalnego ze względu na opóźnienie terminu dostawy wyrobu gotowego. Skarżąca wskazała, że na podstawie zawartych umów z dostawcami ma prawo do obciążenia dostawców tego typu kosztami (poprzez wystawienie noty księgowej). Przychody z tego tytułu zalicza do przychodów strefowych podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyżej wskazane koszty, jak i przychody powstałe na skutek ich przeniesienia na dostawców są immanentnie związane z procesem produkcyjnym oraz zasadami rządzącymi w łańcuchu dostaw branży motoryzacyjnej. Zaznaczyła również, że tego typu zdarzenia w ogóle nie byłyby możliwe do wystąpienia, jeżeli nie byłaby prowadzona działalność sklasyfikowana pod nr PKWiU dział 34, grupy 34.3, na podstawie zezwolenia [...]. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy przychody z tytułu obciążania dostawców komponentów: 1. kosztami złomowania wyprodukowanych wyrobów gotowych na skutek dostarczenia komponentów złej jakości, 2. kosztami postoju maszyn spowodowane dostarczeniem komponentów złej jakości, 3. kosztami sortowania wadliwej partii realizowane siłami własnych pracowników lub firm zewnętrznych w siedzibie Spółki lub w siedzibie klienta, w sytuacji, kiedy wada dostarczonych komponentów została zidentyfikowana po ukończeniu procesu produkcji i dostarczeniu wyrobu gotowego do klienta, 4. kosztami transportu specjalnego ze względu na opóźnienie terminu dostawy wyrobu gotowego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności strefowej, które są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że otrzymana od dostawców rekompensata stanowi przychód z działalności wykonywanej na terenie [...] w ramach otrzymanego przez Spółkę zezwolenia podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17.ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku podstaw do rekompensaty, czyli dostarczenia w pełni wartościowego komponentu, Spółka osiągnęłaby przychód w pełni zakwalifikowany do działalności objętej zezwoleniem, a tym samym zwolniony z opodatkowania. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 12, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.), art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa warunki: jest określona w zezwoleniu i jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie organu wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Organ wskazał, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka uzyska przychód z tytułu działalności niewymienionej w zezwoleniu, bowiem otrzymane przychody w postaci rekompensaty z tytułu obciążania dostawców komponentów kosztami złomowania wyprodukowanych wyrobów gotowych na skutek dostarczenia komponentów złej jakości, kosztami postoju maszyn spowodowane dostarczeniem komponentów złej jakości, kosztami sortowania wadliwej partii realizowane siłami własnych pracowników lub firm zewnętrznych w siedzibie Spółki lub w siedzibie klienta, w sytuacji, kiedy wada dostarczonych komponentów została zidentyfikowana po ukończeniu procesu produkcji i dostarczeniu wyrobu gotowego do klienta, kosztami transportu specjalnego ze względu na opóźnienie terminu dostawy wyrobu gotowego nie są wynikiem działalności produkcyjnej Spółki sklasyfikowanej pod nr PKWiU dział 34, grupy 34.3. Nie są to przychody z posiadanego przez Spółkę zezwolenia. Organ zaznaczył, że uwzględniając okoliczność, iż zwolnienie Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje swym zakresem rozpatrywanego przychodu, nie można uznać, by wchodził on w zakres działalności strefowej. W ocenie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej przychód z ww. tytułów wpływa na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skarżąca nie zgadzając się z interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Wobec powyższego G sp. z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu obciążenia dostawców i komponentów kosztami złomowania wyprodukowanych wyrobów gotowych na skutek dostarczenia komponentów złej jakości, kosztami postoju maszyn, kosztami sortowania wadliwej partii, kosztami transportu specjalnego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka uzyska przychód z tytułu działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Spółki przychód związany z otrzymaną od dostawców rekompensatą można uznać za mieszczący się w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności strefowej. Czynności wykonywane przez Spółkę w związku z którymi otrzymuje ona rekompensatę, są immanentnie związane z procesem produkcji. Skarżąca zaznaczyła, że w umowach zawieranych z kontrahentami zobowiązuje się do dostarczenia określonej jakości wyrobów gotowych. Przedmiotem transakcji (objętych zezwoleniem [...]) jest zatem dostawa wyrobów zamówionych przez danego klienta, które to wyroby są wytwarzane z komponentów dostarczonych przez dostawców Skarżącej. Umowy z tymi dostawcami przewidują jednocześnie, iż w przypadku gdy dostarczone komponenty będą nieodpowiedniej jakości, co w konsekwencji będzie prowadzić do powstania odpadu produkcyjnego, dostawca zostanie obciążony kosztami powstałymi w związku z faktem, iż dostarczane przez niego wyroby nie spełniały ustalonych wymagań jakościowych (postoje maszyn, koszty sortowania, koszty transportu). W ocenie skarżącej w takim ujęciu obciążanie dostawców przedmiotowymi kosztami można uznać za jeden z podstawowych elementów łańcucha produkcji - źródłem powstania prawa do obciążenia dostawców kosztami związanymi z wytworzeniem odpadów produkcyjnych zamiast gotowego produktu odpowiedniej jakości jest obowiązek tych dostawców do dostarczenia komponentów właściwej jakości, wynikający z łączącej ich ze Spółką umowy. Przesłanką konieczną dla możliwości obciążenia dostawców przedmiotowymi kosztami jest brak właściwej realizacji umowy i dostarczenie wadliwych komponentów. Skarżąca podkreśliła, że omawiana aktywność w ogóle nie miałaby racji bytu w oderwaniu od działalności strefowej, nie dokonywałaby bowiem takiego obciążenia gdyby nie fakt prowadzenia działalności strefowej objętej zezwoleniem. Nadto stwierdziła, że taki przychód nie może wystąpić w oderwaniu od przychodu strefowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270; dalej P.p.s.a.) Sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach. W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W tym miejscu należy przypomnieć regulacje prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Z art.12 tej ustawy wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. l i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Stosownie do art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanego w dniu [...].05.2008 r. zezwolenia. Na podstawie zezwolenia zwolnione od podatku są dochody z tytułu działalności sklasyfikowanej pod nr PKWiU dział 34. grupy 34.3. Spółka nabywa od dostawców krajowych i unijnych komponent}, w tym wytłoczki metalowe, wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. W Spółce mają miejsce sytuacje, w których dostawca dostarcza komponenty nieprawidłowej jakości, których wykorzystanie w procesie produkcji powoduje wytworzenie wyrobu niezdatnego do dalszego wykorzystania, tzw. odpad produkcyjny. W związku z powyższym, Spółka ponosi dodatkowe koszty, tj. złomowania, postoju maszyn, sortowania wadliwej partii realizowane siłami własnych pracowników lub firm zewnętrznych w siedzibie Spółki lub w siedzibie klienta,( w sytuacji, kiedy wada dostarczonych komponentów została zidentyfikowana po ukończeniu procesu produkcji i dostarczeniu wyrobu gotowego do klienta) oraz koszty transportu specjalnego ze względu na opóźnienie terminu dostawy wyrobu gotowego. Na podstawie zawartych umów z dostawcami. Spółka ma prawo do obciążenia dostawców tego typu kosztami (poprzez wystawienie noty księgowej). Kwestia wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy przychody z tytułu obciążania dostawców komponentów ww. kosztami są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 7. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wskazana definicja przedmiotu opodatkowania ma charakter bardzo szeroki umożliwia opodatkowanie dochodu pochodzącego z praktycznie każdego źródła przychodów. Celem takiego rozwiązania było założenie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każdy rodzaj przysporzenia majątkowego niezależnie od charakteru takiego przysporzenia, jego wielkości oraz częstotliwości jego występowania. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standartem w danym podatku, jest wyjątkiem od zasady powszechności ( orzeczenie TK z dnia 29 maja 1996,K 22/95). Państwo może jednak realizować swoje zadania między innymi poprzez wspieranie określonych rodzajów działalności, wykorzystując rożne formy ich finansowania. Mogą to być wydatki z budżetu, polegające na finansowaniu określonych zadań przez organa publiczne, lub dotowanie pewnych rodzajów działalności bądź kategorii podmiotów. Może to polegać na udzielaniu pożyczek i kredytów na preferencyjnych zasadach, ale może także polegać na przyznaniu ulg i zwolnień podatkowych ( patrz W. Nykiel. Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku. Dom Wydawniczy ABC 2002r. str.27-28). Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększenie zysku przedsiębiorcy ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego w tym w szczególności: rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług. Państwo chcąc uzyskać ten efekt wprowadziło zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, które ma charakter przedmiotowy. Z pewnością wytwarzanie przez podatnika produktu wadliwego stanowiącego odpad produkcyjny zamiast spełniającego wymogi produktu gotowego, nie było celem dla którego utworzono specjalne strefy ekonomiczne. Podkreślić także należy, na co skarżąca wskazała, iż obciąża kosztami dostawców z powodu dostarczenia przez nich nieprawidłowej jakości komponentów. To wskazuje, że istotnym problem w działalności skarżącej może być kwestia organizacji procesu produkcyjnego, dotyczącego badania jakości dostarczonych komponentów przed dalszym etapem produkcji. To od działalności skarżącej i jej dostawców zależy, ilość wytworzenia tzw. odpadu produkcyjnego, nie ma żadnych podstaw, aby skutkami, takiej działalności obciążać Skarb Państwa, poprzez zmniejszenie w tym przypadku uzyskania środków z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu obciążenia dostawców komponentów. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarcza na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka uzyska przychód w postaci rekompensaty od swoich dostawców, który będzie pochodził z działalności nie wymienionej w zezwoleniu. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ prawidłowo zinterpretował treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że dochody z działalności, która nie została wymieniona w zezwoleniu opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 34, nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu tym przepisem. Skargę należało zatem na podstawie art.151 p.p.s.a oddalić.