III SA/Wa 2592/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2013 r., określił Skarżącej – T. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (Stronie, Spółce, Podatniczce) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., kwiecień 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r. listopad 2007 r., grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r., kwiecień 2008 r., maj 2008 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że 2 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Wnioskiem z dnia 3 lutego 2013 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Następnie w dniu 23 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie z dnia 10 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , który decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na zasadność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 12 grudnia 2012 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r., zakończona wydaniem protokołu kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. organ pierwszej instancji włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w porównaniu do poprzednich deklaracji za te okresy. Organ przedstawił rozliczenie dodatkowych faktur ujętych w poszczególnych korektach deklaracji VAT-7. Organ wskazał również, że według wyjaśnień Spółki podatek naliczony wynikający z tych faktur nie został wykazany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., zaś usługi udokumentowane ww. fakturami były związane z działalnością opodatkowaną, zatem Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7. Ujęcie przedmiotowych faktur zakupu spowodowało zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji zwiększenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy począwszy od sierpnia 2007 r. o 268.820 zł. Uwzględnienie tej kwoty w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r. i 2008 r. spowodowało ostatecznie zmniejszenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535. z późn. zm.) — dalej: u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jako właściwy okres rozliczeniowy ten, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Brak jednak uwzględnienia podatku naliczanego w takich deklaracjach nie oznacza, że zapłacony przy dokonaniu zakupów podatek "przepada", bowiem w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził 5-letni termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, liczony od początku roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Upływ terminu zawitego, określony tym przepisem wiąże się z utratą prawa do odliczenia podatku, jest to bowiem termin maksymalny a po jego upływie podatnik definitywnie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując na przepis art. 86 ust. 11 u.p.t.u. organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do 31 grudnia 2011 r.  Składając natomiast w dniu 23 kwietnia 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 Spółka nie miała już możliwości skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. decyzji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona podniosła, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi realizację zasad ogólnych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazanych w art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1) - dalej: VI Dyrektywa oraz art. 178 - 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1) - dalej: Dyrektywa 112. Strona podniosła, że VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 112 nie przewidują konkretnych terminów, w jakim prawo do odliczenia podatku powinno być przez podatnika zrealizowane, zaś TSUE w wyroku w sprawie C-95/07, potwierdził prawo państw członkowskich do wprowadzenia terminów zawitych, których upływ wiąże się z utratą prawa do odliczenia VAT. W ocenie Spółki terminu zawitego i realizacji prawa do zwrotu podatku dotyczy także przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: O.p. oraz związanego z nim art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie terminu na dokonanie korekty deklaracji VAT liczonego od początku roku. w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc w sposób odmienny od terminów przewidzianych dla przedawnienia zobowiązań podatkowych, zdaniem Strony, nie jest zgodne z zasadą równoważności, bowiem przepisy odnoszące się do praw przyznanych podmiotom na podstawie przepisów wspólnotowych nie mogą być mniej korzystne niż analogiczne przepisy dotyczące praw na podstawie przepisów krajowych (zasada równoważności). Natomiast uregulowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest mniej korzystne niż uregulowanie art. 70 § 1 O.p. W ocenie Strony przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako przepis wadliwie implementowany do krajowego porządku prawnego nie może prowadzić do negatywnych skutków dla Strony. W związku z tym Strona podnosi naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności wskazał, że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym. W podatku od towarów i usług rozliczenie następuje w drodze tzw. samoobliczenia, które wyraża się co do zasady w składanych za miesiąc deklaracjach podatkowych (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Istotę tego podatku oddaje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Polega ona na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. podatku wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym (zdarzeń, które w nim wystąpiły), o kwotę podatku naliczonego, czyli podatku z tytułów wymienionych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. (między innymi podatku określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług). Obliczenie takie prowadzi do ujawnienia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego przypadającego do zapłaty - jeśli podatek należny jest większy od podatku naliczonego albo, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy - jeżeli podatek naliczony jest większy od podatku należnego. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest więc taka, że mimo wykonania czynności opodatkowanych nie zawsze dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepisy ustawy o VA T wyraźnie zatem odróżniają zobowiązanie podatkowe, które wyraża się obliczonym podatkiem podlegającym wpłacie bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy lub do zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy podatnika). Organ podkreślił, że istotnym pozostaje termin, w którym podatnik może dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., ustanowiono zasadę, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Ponadto jak wynika z treści art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10. może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008 r.). Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemuhl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest. co do zasady, "tym samym okresie", w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Odpowiednikiem art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy jest przepis art. 180 Dyrektywy 112. Organ podkreślił, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych spraw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). W prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. Termin ten w ustawodawstwie polskim został określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa maksymalny termin (zawity) dla wykonania prawa do odliczenia. Odnosi się on do korygowania deklaracji. Wskazane ramy czasowe ograniczają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. W przedmiotowej zaś sprawie korekty deklaracji za poszczególne okresy od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. zostały złożone przez Stronę w dniu 2 lutego 2012 r. oraz w dniu 23 kwietnia 2012 r., zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. W rozpatrywanej sprawie, podstawą prawną do zakwestionowania możliwości dokonania korekty i uwzględnienia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przepis dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tylko że na skutek własnych działań nie dokonał tego odliczenia. Taka sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie. Podatnik miał wystarczający okres na skorzystanie z prawa do odliczenia. Jednak w wyniku własnych decyzji nie skorzystał z tego prawa. Strona na skutek niewystarczającej staranności nie wyraziła woli skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 178 - 180 Dyrektywy 112. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko o niezgodności przepisu art. 86 ust.13 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, z uwagi na naruszenie przez regulację prawa krajowego zasady równoważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca mogła w 2012r, skutecznie złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 do czerwca 2008r. W korektach tych ujęty został podatek naliczony z faktur otrzymanych w poszczególnych okresach 2007r., a nie rozliczonych we właściwych deklaracjach pierwotnych. Zdaniem orzekających w sprawie organów Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do 31 grudnia 2011r. Składając natomiast w dniu 23 kwietnia 2012r. korekty deklaracji VAT-7 Spółka nie miała już możliwości skorzystania regulacji zawartej w art. 86 ust.13 ustawy o VAT. Skarżąca dowodziła, że przepis art. 86 ust.13 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, bowiem narusza zasadę równoważności. Zarzut naruszenia zasady równoważności Strona wiązała z wprowadzeniem krótszego dla podatników terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku, niż dla organów podatkowych do odzyskania niezapłaconego podatku. Sad w składzie orzekającym przedstawionych wyżej zarzutów skargi nie podziela. Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. postania prawa do doliczenia odpowiadają wymogom stawionym przez prawo wspólnotowe. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – powoływana dalej, jako Dyrektywa 112) stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności, skuteczności oraz równoważności. W powołanym przez strony wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I-8415, pkt 52) ETS stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (publ. www.curia.eu). W odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust.13 ustawy o VAT, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy ( art.179 Dyrektywy 112) umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Powyższe stwierdzenie nie budziło większych wątpliwości Skarżącej. Strona nie wskazywała żadnych trudności uniemożliwiających jej dochodzenie zwrotu podatku naliczonego, a jedynie kwestionowała graniczny termin, który jej zdaniem jej zbyt krótki, ponieważ termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu nie można w rozpatrywanej sprawie podzielić zarzutu o naruszeniu zasady równoważności. W omawianym wyroku C-95/07 i C-96/07, ETS odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie SFI, ETS stwierdził, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W ocenie ETS okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Zatem termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia tylko dlatego, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie tego prawa.(por. pkt 51 i 52 wyroku ETS w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 listopada 2008r., I FSK 1600/07, wyrok z dnia 26 października 2011r., I FSK 1606/10) . Reasumując, Sad stwierdza, że regulacja art. 86 ust.13 ustawy o VAT odnosząca się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał w terminie podstawowym, odpowiada wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe, w szczególności wprowadzony powołanym przepisem pięcioletni termin na dokonanie korekty deklaracji VAT, nie narusza zasady równoważności. Za chybione należy także uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 178-180 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.