I FSK 54/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1467/14 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. wydaną na wniosek M. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że skarżący podał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, dopasowania oraz montażu zabudowy meblowej z poprzednio nabytych komponentów (szafy wnękowe, garderoby, meble kuchenne). Jest to zabudowa na stałe związana z budynkiem (meble są przymocowane na stałe i stanowią integralną część pomieszczenia) i montowana w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i w myśl cytowanych przepisów, w przypadku zabudowy montowanej w obiektach budowlanych objętych społecznym programem budownictwa, zainteresowany może korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT?". Zdaniem skarżącego, zgodnie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. ) dalej ustawa o VAT, oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 przy opisanych usługach stosuje się preferencyjną stawkę VAT 8%. Przy świadczeniach tego rodzaju występuje usługa modernizacji, do której stosuje się niższą 8% stawkę VAT. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe organ stwierdził, że świadczonych przez skarżącego czynności polegających na montażu zabudowy meblowej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W skardze na interpretację wniesioną do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji opisane we wniosku czynności polegające na montażu szaf wnękowych, zabudowie kuchennej mieszczą się w stanie faktycznym i dyspozycji podjętej przez NSA uchwały i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a , tj.: - art. 41 ust. 12 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji polegającą opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług; - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w zakresie opodatkowania świadczeń określonych przez skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym, podstawowa 23 % stawka VAT nie znajdzie zastosowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. postanowiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli; brak oceny ustaleń poczynionych przez organ pod kątem tego które ustalenia organu zostały przyjęte a które nie zostały; błędne przyjęcie, że zabudowa meblowa w stanie niniejszej sprawy została trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku; - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji opisane we wniosku czynności polegające na montażu szaf wnękowych, zabudowie kuchennej mieszczą się w stanie faktycznym i dyspozycji podjętej przez NSA uchwały i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. : - art. 41 ust. 12 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym, świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji polegającą opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług; - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w zakresie opodatkowania świadczeń określonych przez skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym, podstawowa 23 % stawka VAT nie znajdzie zastosowania; 2) na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. postanowiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli; brak oceny ustaleń poczynionych przez organ pod kątem tego które ustalenia organu zostały przyjęte a które nie zostały; błędne przyjęcie, że zabudowa meblowa w stanie niniejszej sprawy została trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku; - art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu w sytuacji braku do tego podstaw. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi kompleksowej, przy czym elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar - do konkretnego budynku lub lokalu - i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują bowiem w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z przywołanej uchwały. Zarzut kasatora sprowadza się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki do uznania, że usługa wykonania trwałej zabudowy kuchni w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej podważa ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do uznania, że w sprawie wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 8%. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zaskarżonym orzeczeniu WSA prawidłowo przy tym zwrócił uwagę, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "modernizacja". Skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. "Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.Dlatego też należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym i w takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. We wskazanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono również w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym w jakim przypadku znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Ponadto zważyć należy, że na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). W świetle powyższych uwag niezasadny jest w sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w danym zakresie, bowiem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprawy należało uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia uzasadniające naruszenia wymienionych przepisów nie przystają do niniejszej sprawy. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej, które nie dotyczą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.