II FSK 3847/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 713/14 w sprawie ze skargi Zarządu [...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 maja 2014 r. o nr [...] i postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia 12 grudnia 2013 r. o nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Zarządu [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. o sygn. I SA/Gd 713/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę [...] spółki akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne cytowane orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżąca w dniu 19 września 2013 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku tym skarżąca podała, że jako podmiot zarządzający oddaje w dzierżawę niezabudowane grunty lub grunty zabudowane w chwili podpisania umowy. W oparciu o wyrażone w umowach dzierżawy zgody dzierżawcy wznoszą na wydzierżawionych gruntach nowe budynki, budowle lub też dokonują nakładów (rozbudowa, przebudowa) na obiekty istniejące w chwili zawarcia umów dzierżawy. Nakłady ponoszone przez dzierżawców na budowę nowych lub rozbudowę istniejących obiektów nie stanowią środków trwałych skarżącej, ani też nie zwiększają wartości środków trwałych posiadanych przez nią, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatkach dochodowych tego rodzaju nakłady są kwalifikowane jako budowle/budynki wybudowane na cudzym gruncie albo inwestycje w obcych środkach trwałych, których amortyzacji podatkowej dokonywać mogą dzierżawcy a nie skarżąca W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniami, czy: (1) wartość budowli wzniesionych przez dzierżawców stanowi po stronie skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (2) wartość nakładów dokonanych przez dzierżawców na budowle istniejące na dzierżawionych im gruntach stanowi po stronie skarżącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości? W uzasadnieniu wniosku przedstawiła również własne stanowisko w tym zakresie. 2.2. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2013 r. o nr [...] organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną podano art. 165a § w związku z art. 14b § 5, art. 14h i art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu podał, że poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji są spójne ze stanem faktycznym ustalonym i rozpatrywanym w toku prowadzonych przez ten organ postępowań wszczętych postanowieniami z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2008-2011, co stanowi przeszkodę do wydania interpretacji. 2.3. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14b § 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie. 2.4. Rozpoznając zażalenie skarżącej organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a i art. 14b o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odwołując się do art. 14j, art. 14b § 1, 2 i 5 o.p. stwierdził, że tożsamość stanów faktycznych przedstawionych we wniosku oraz będących przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ podatkowy uniemożliwia wydanie interpretacji. Podkreślił, że wątpliwości skarżącej sprowadzają się do tego, czy wartość wybudowanych lub ulepszonych przez dzierżawców budowli powinna być wliczana do podstawy podatku od nieruchomości należnego od skarżącej, jednakże kwestie te są przedmiotem postępowania podatkowego dotyczącego lat 2008-2011. Ponieważ zaliczenie nakładów jako element stanu faktycznego jest tożsame w latach 2008-2011 i roku 2012, rozstrzygniecie powyższej kwestii nie będzie zależne od tego, których lat podatkowych dotyczy postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego okres rozliczeniowy nie ma na tę kwestię żadnego wpływu. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na powyższe postanowienia skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym określeniu zakresu elementów stanu faktycznego, powodującego brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej oraz jego błędne zastosowanie, tj. zastosowanie pomimo niewystępowania tożsamości stanów faktycznych w sprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem WSA w Gdańsku, ocena podjęta przez organy podatkowe była prawidłowa, bowiem elementy stanu faktycznego związanego z pytaniami zawartymi we wniosku wiążą się z prowadzonym przez organ postępowaniem podatkowym i dotyczą tych samych elementów stanu faktycznego, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wzniesionych przez dzierżawców skarżącej i nakładów na budowle przez nich poniesionych. Podkreślił, że podmiot, wobec którego decyzja została wydana, zna stanowisko organów co do przyporządkowania danych stanów faktycznych pod przepisy prawa materialnego. Jest wobec tego świadomy, że subsumpcja tożsamych stanów faktycznych w kolejnych okresach rozliczeniowych będzie taka sama. Natomiast interpretacja indywidualna prawa podatkowego odnosząca się do tych zdarzeń nie wywoła przewidzianych w ustawie skutków prawnych (art. 14b § 4 o.p.). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji pomimo przyjęcia w nich błędnej wykładni, polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu elementów stanu faktycznego, powodującego brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej; (2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w których w sposób nieuprawniony zastosowano art. 14b § 5 o.p., pomimo niewystępowania tożsamości stanów faktycznych w sprawie. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienia obu instancji (art. 188 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że rozpoznanie skargi w sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało organ pierwszej instancji do wydania tejże interpretacji indywidualnej, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 o.p., co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 5 o.p. 6.2. Zasadnicza kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się zatem do kwestii wykładni powołanego w skardze kasacyjnej art. 14b § 5 o.p. Przepis ten stanowi, że "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej". Dyspozycja normy zawartej w tym przepisie wprost wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego, będącego przedmiotem wcześniej wszczętego postępowania wymiarowego czy też kontroli lub postępowania kontrolnego. Obie przesłanki muszą przy tym zostać spełnione łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu interpretacyjnego, że "celem przepisu art. 14b § 5 o.p. jest uniknięcie podwójnego dokonywania interpretacji określonych przepisów przez organ podatkowy na rzecz tego samego wnioskodawcy także wówczas, gdy pewne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku pokrywają się z identycznymi elementami stanu faktycznego, który jest przedmiotem postępowania podatkowego lub co do którego wypowiadał się już organ podatkowy". Nie aprobuje natomiast argumentacji organu interpretacyjnego o ile twierdzi on, że "[...] dopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, gdy podnoszone przez podatnika kwestie mające w pewnym sensie charakter uniwersalny, są już przedmiotem postępowania podatkowego bądź też były już przedmiotem oceny co do istoty w postępowaniu podatkowym". Nie wiadomo, co należy rozumieć przez określenie "kwestie mające w pewnym sensie charakter uniwersalny". Realizacja takiej tezy mogłaby uniemożliwić uzyskanie jakiejkolwiek interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest świadomy tego, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5 o.p. sformułowanie "elementy stanu faktycznego" nie daje jasnej informacji co do tego, jaka część wspólna pomiędzy postępowaniem interpretacyjnym oraz kontrolą czy postępowaniem wymiarowym oznacza ziszczenie się wskazanej w ww. przepisie przesłanki negatywnej do wydania interpretacji indywidualnej. W konkretnej sprawie WSA w Gdańsku przyjął, że "elementy stanu faktycznego związanego z pytaniami zawartymi we wniosku, wiążą się z prowadzonym przez organ postępowaniem podatkowym i dotyczą tych samych elementów stanu faktycznego, tj. opodatkowania budowli wzniesionych przez dzierżawców skarżącej i nakładów na budowle przez nich poniesionych, podatkiem od nieruchomości". Gdyby zaaprobować stanowisko WSA w Gdańsku, oznaczałoby to w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej spełnienie przesłanki negatywnej z art. 14b § 5 o.p. Nie można jednak podzielić stanowiska WSA w Gdańsku, że "okres rozliczeniowy nie ma [...] na tę kwestię żadnego wpływu, jeśli przepisy dotyczące opodatkowania ww. budowli i nakładów nie uległy zmianie". Oznaczałoby to spełnienie drugiej z przesłanek negatywnych stypizowanych w art. 14b § 5 o.p. W dalszej części powołany przepis przewiduje niewydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli owe elementy stanu faktycznego "są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego... [...]". Rację należy w związku z tym przyznać skarżącej, że "rozstrzygnięcie zapadłe w ramach postępowania interpretacyjnego nie będzie dotyczyło sprawy rozpatrywanej w postępowaniach podatkowych, a zatem opodatkowania za lata 2008-2011, lecz opodatkowania za rok 2012 i następnych lat". Trudno dopatrzeć się wspomnianej przez organy oraz WSA w Gdańsku kolizji. Podatnik ma prawo ubiegać się o wydanie mu interpretacji indywidualnej co do stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie jest on przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, stosownie bowiem do art. 14b § 2 o.p. "Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych". W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2013 r. co do stanu faktycznego dotyczącego 2012 r. oraz lat następnych, natomiast postępowanie toczyło się wówczas za lata 2008-2011. W świetle art. 14b § 5 o.p. nie ma przeszkód prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, nawet jeśli owe elementy stanu faktycznego są już (lub były) przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy za inne okresy podatkowe, które nie są objęte wnioskiem, zaś określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny w kolejnych latach podatkowych. Taki powtarzalny charakter w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania ma podatek od nieruchomości, ale można sobie wyobrazić, że podatnik w sposób powtarzalny dokonuje sprzedaży np. tych samych towarów. Inne rozumienie art. 14b § 5 o.p. pozbawiłoby podatników możliwości korzystania podatników z ustawowego uprawnienia do uzyskiwania interpretacji indywidualnych. 6.3. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca skutecznie podważyła ocenę stanowiska dokonanego przez WSA w Gdańsku oraz organy obu instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gdańsku - uchylił w całości postanowienia obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.