I SA/Po 390/14

Dnia 18 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 roku wraz z odsetkami oddala skargę W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] ustalono, że P. K. w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał w kraju pojazdy nabyte zarówno w Polsce, jak i pojazdy nabyte na podstawie zawartych w kraju umów komisowych. Podatnik dokonywał również sprzedaży usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług). Samochody do sprzedaży były wystawiane przez P. K. w komisie samochodowym o nazwie "A" położonym w K., w którym to komisie w tym samym okresie samochody sprzedawała także Firma Handlowa J. K. (brat Strony); [...], ul. [...]. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono między innymi, że w 2008 r. Podatnik w przypadku ww. transakcji sprzedaży stosował głównie procedurę opodatkowania w systemie VAT-marża. Jak wskazał organ I instancji, podstawą opodatkowania w przypadku stosowania systemu VAT-marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), jest marża stanowiącą w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie między innymi towarów używanych, różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Organ kontroli uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do rozliczenia transakcji w systemie VAT-marża dla 22 samochodów sprzedanych w kraju. Reasumując, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży poszczególnych samochodów zostały zaniżone za poszczególne miesiące 2008 r. z następujących powodów: - w księgach podatkowych zaniżono wykazane wartości sprzedaży poszczególnych pojazdów i tym samym zaniżono podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - nie wykazano w księgach podatkowych transakcji sprzedaży 22 samochodów i tym samym nie wykazano do opodatkowania wszystkich zawartych transakcji sprzedaży samochodów. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wnioskiem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o dokonanie zabezpieczenia na majątku P. K., w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Jako przyczyny wniosku o zabezpieczenie podano zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, które nastąpiło z dniem [...] października 2011 r., a także unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Ponadto, z informacji wnioskodawcy wynika, że pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwano Podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wezwanie doręczono w dniu [...] października 2013 r. i do dnia sporządzenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia Strona nie przekazała ww. oświadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] zabezpieczył, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące: styczeń-maj oraz lipiec-grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe określone w decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane, ponieważ Podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] października 2011 r., a w 2010 r., 2011 r. oraz w 2012 r. nie osiągnął żadnych dochodów. Naczelnik tegoż Urzędu wskazał również, że organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Powyższe zdarzenia stanowią przesłanki utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ I instancji dokonał analizy danych przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w szczególności pod kątem zgłoszonych przez Stronę rachunków bankowych. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poddał weryfikacji złożone przez Podatnika w dniu [...] października 2013 r. oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z powyższego dokumentu wynika, że Pan P. K. jest wraz z małżonką współwłaścicielem ruchomości i nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i przedmiotem zastawu skarbowego. Organ I instancji poddał także ocenie zeznania roczne złożone przez Podatnika za lata 2008-2011, z których wynika, że P. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł w latach 2008 i 2009 wykazał dochód w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto, Strona za 2012 r. nie złożyła żadnego dokumentu świadczącego o uzyskiwaniu jakiegokolwiek dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., uzasadniają obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Podatnika wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"). W odwołaniu Podatnik stwierdził, że nie wykazano, iż Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według Podatnika decyzja organu I instancji dotknięta jest wadą bezwzględnej nieważności, nie weszła więc do obrotu prawnego i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych i nie spełnia jakichkolwiek minimalnych wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Strony w wydanej decyzji został streszczony stan faktyczny postępowania wymiarowego, niezwiązanego z decyzją zabezpieczającą, zawiera ona istotne błędy merytoryczne i matematyczne. Pełnomocnik Strony zauważył, że organ porównując kwotę zobowiązania z uzyskanym dochodem, winien zbadać w sposób dogłębny sytuację majątkową małżeństwa, jeśli posiada wiedzę, że dysponują majątkiem przekraczającym znacznie kwotę nieprawidłowo obliczonego zobowiązania wraz z odsetkami, które jest sporne na obecnym etapie postępowania. Odwołujący podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. błędnie podnosi, iż ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej w skrócie: "ustawa o PEA") ma zastosowanie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej. Jego zdaniem przesłanki z art. 33 Ordynacji podatkowej są odmienne aniżeli przesłanki wynikające z art. 154 ustawy o PEA. Reasumując pełnomocnik Strony stwierdził, że Podatnik ma płynność finansową, nierzetelne prowadzenie ksiąg nie zostało mu dotychczas udowodnione i nie dokonuje wyprzedaży majątku oraz złożył oświadczenie ORD-HZ, a więc brak jest przesłanek do wydania niniejszej decyzji przez organ I instancji. Pismem z dnia [...] stycznia 2014r. Strona złożyła uzupełnienie do niniejszego odwołania, w którym podniosła, że ww. decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego i z tej przyczyny organ odwoławczy winien stwierdzić jej nieważność oraz umorzyć postępowanie ze względu na brak podstaw do rozpatrywania odwołania od tej decyzji. Powyższe Podatnik uzasadnił tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Stronę reprezentował doradca podatkowy K. M., jednakże decyzję zabezpieczającą z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wysłał bezpośrednio Podatnikowi, nie zaś pełnomocnikowi. Zdaniem Odwołującego, pominięcie w tym przypadku pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem Strony, co skutkuje brakiem staranności w dążeniu do ochrony praw i interesów Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem złożonym przez Podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2013 r. orzekającej o zabezpieczeniu kwoty [...] zł na majątku P. K. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu wygasła bowiem w związku z doręczeniem Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określającej P. K.: - kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008r. oraz od lipca do grudnia 2008r., - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w miesiącu następnym za miesiąc czerwiec 2008 r. Z uwagi na przepisy Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] orzekająca o zabezpieczeniu kwoty [...] zł na majątku P. K. wygasła z mocy prawa w dniu [...] grudnia 2013r., tj. w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. W związku z zarzutem Strony dotyczącym decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2013 r., która według Podatnika, nie weszła do obrotu prawnego, organ II instancji zauważył, że w powyższej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, ponieważ na obecnym etapie rozpatrywania sprawy nie jest to decyzja ostateczna, skoro Strona złożyła od niej odwołanie, które jest przedmiotem niniejszego postępowania. Ponadto, odnośnie zarzutu pominięcia przez organ I instancji w niniejszej sprawie pełnomocnika K. M. i doręczenie decyzji zabezpieczającej do Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Dopiero od tego momentu na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa stanowi wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, tym samym złożenie tego dokumentu przesądza, że strona dokonuje wyboru, iż w danym postępowaniu chce być reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. W aktach niniejszej sprawy brak jest takiego dokumentu, potwierdzającego umocowanie doradcy podatkowego K. M. do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym w momencie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Oceny tej nie zmienia fakt, iż dokument taki złożono do akt sprawy podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na - związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne - postępowanie zabezpieczające. Nie akceptując powyższego rozstrzygnięcia, P. K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, w szczególności: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie skutkujące nieustosunkowaniem się organu odwoławczego do skutków prawnych wydania i wystawienia zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, brak uchylenia przez organ odwoławczy skutków prawnych decyzji zabezpieczającej nigdy nie wprowadzonej do obrotu prawnego, 2) art. 155 ustawy o PEA, w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 155 a § 1, art. 156 § 1 pkt 3 ustawy o PEA poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1, tym samym skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, 3) art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211, 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136, 137 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika, 4) art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, 6 ustawy o PEA poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia bez podstawy prawnej, nie doszło bowiem do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, a ponadto nie istnieją w niniejszej sprawie jakiekolwiek wystarczające przesłanki do uznania, iż zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty istotnego naruszenia przepisów prawa, Strona wniosła o - uchylenie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze, - stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, - stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, - zwrot kosztów postępowania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W złożonej skardze Podatnik podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, ale również do wyłączenia tych spraw w ogóle spod kontroli sądowej. W uzasadnieniu skargi Strona zauważyła, że organ egzekucyjny nie powinien wystawiać zarządzenia zabezpieczenia wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Skarżącego przedmiotową decyzję zabezpieczającą Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. winien doręczyć pełnomocnikowi, którym w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był K. M., natomiast organ I instancji doręczył ww. decyzję Podatnikowi. Z tej też przyczyny, według pełnomocnika Strony, decyzja zabezpieczająca nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w L., wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wraz z odsetkami, skierował ją do wskazanego wyżej pełnomocnika. Reasumując, Podatnik wskazał, że przedmiotowa decyzja zabezpieczająca nigdy nie weszła do obrotu prawnego, nie było więc jakichkolwiek podstaw prawnych do wydawania zarządzenia zabezpieczenia. Organ podatkowy winien więc na skutek wniesionego odwołania zauważyć tę okoliczność i doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Na poparcie powyższych tez Podatnik przytoczył między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ma przepis art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Ponadto na mocy art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia także wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (uchwała dostępna na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać na bezsporne okoliczności faktyczne sprawy. Mianowicie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące: styczeń-maj oraz lipiec-grudzień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. skarżącemu została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., określająca kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. oraz od lipca do grudnia 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w miesiącu następnym za miesiąc czerwiec 2008 r. Tym samym, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2013 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem [...] grudnia 2013 r. W tej sytuacji wobec wniesienia przez skarżącego odwołania od tej decyzji w dniu [...] listopada 2013 r., w związku z wygaśnięciem decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie mógł postąpić inaczej niż umorzyć postępowanie, które nie zostało jeszcze ukończone wydaniem decyzji, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na mocy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie organu odwoławczego znajduje pełne potwierdzenie w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. Biorąc powyższe pod uwagę nie są zasadne powołane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle obowiązujących regulacji prawnych oraz uchwały NSA, wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie na podstawie zakwestionowanego w skardze przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji, które wcześniej wygasła, nie było również możliwe stwierdzenie jej nieważności, gdyż decyzja ta nie stała się ostateczna. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 155 a § 1, art. 156 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż rozpoznając wniesione przez skarżącego odwołanie i wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy tych przepisów nie stosował. Prowadząc poddane kontroli sądowej postępowanie organ odwoławczy działał w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ewentualna wadliwość podejmowanych przez organ czynności egzekucyjnych może być kwestionowana w trybie właściwym dla postępowania egzekucyjnego. Wówczas też możliwe będzie ewentualne podnoszenie skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211, 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136, 137 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika. Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej oraz uchwały NSA dnia 24 października 2011 r., nie jest możliwe kontynuowanie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Ocena prawidłowości skutków, jakie decyzja ta wywarła w postępowaniu egzekucyjnym może się odbywać w trybie właściwym dla postępowania egzekucyjnego i przy wykorzystaniu środków ochrony prawnej przewidzianych w tej ustawie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, nie było podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.