II FSK 116/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 540/14 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r., nr ITPB2/415-184/13/IB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 116/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17.09.2013 r. skarżący podał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz ze spółką jawną, inną osobą fizyczną oraz inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wraz z wymienioną osobą fizyczną zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę pożyczki, a wynikające z niej zobowiązanie zamierza (za zgodą pożyczkodawcy) nieodpłatnie przenieść na spółkę jawną. Zadał pytanie, czy nieodpłatne przejęcie długu przez spółkę jawną stanowić będzie darowiznę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz (w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej) jaka będzie podstawa opodatkowania – zajmując stanowisko, że przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólników nie stanowi darowizny, bowiem osoba zwolniona z długu nadal pozostanie dłużnikiem, tylko nie jako pożyczkobiorca, ale wspólnik spółki jawnej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19.12.2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podzielił wprawdzie ocenę, że nieodpłatne przejęcie długu nie może być traktowane jako darowizna i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, niemniej wskazał, że skarżący uzyska przysporzenie majątkowe w formie nieodpłatnego świadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że choć organ interpretacyjny potwierdził ocenę, przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, zarazem stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 i art. 7 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 261 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 e. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.), podnosząc, że przejęcie długu nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie, ponieważ za przejęty dług nadal będzie odpowiadał, a subsydiarność odpowiedzialności dłużników wspólników spółki jawnej rzutuje jedynie na kolejność zaspokajania wierzycieli z określonych mas majątkowych; nie dochodzi więc do zwolnienia skarżącego z długu, a tylko do zmiany podstawy prawnej jego odpowiedzialności wskutek odnowienia długu w rozumieniu art. 506 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 1 K.c. powoduje sukcesję syngularną przejemcy o skutku obligacyjnym, z zachowaniem tożsamości przejętego zobowiązania, podczas gdy zgodnie z art. 888 § 1 K.c. darowizna prowadzi do jednostronnego, bezpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy o skutku rozporządzającym. Jakkolwiek zatem nieodpłatne przejęcie pożyczki przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest skarżący, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż nie stanowi darowizny, niemniej skutkuje przysporzeniem majątkowym dla dotychczasowych dłużników, bowiem uzyskują oni zwolnienie z zobowiązania; wspólnik taki uzyskuje więc przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ na mocy art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania i zarazem nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania jej wspólników; z zasady subsydiarności odpowiedzialności wspólników wynika zaś, że egzekucja z ich majątku jest dopuszczalna dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Organ interpretacyjny nie naruszył także art. 14c § 1 i § 2 O.p., ponieważ interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym i choć ocena ta wydaje się tożsama ze stanowiskiem skarżącego, jest to jednak tożsamość pozorna. Ze stanowiskiem skarżącego organ interpretacyjny zgodził się tylko w określonym zakresie, wskazując w szczególności, że o braku opodatkowania przejęcia długu podatkiem od spadków i darowizn zadecydował zakres przedmiotowy ustawy podatkowej, nie wymieniającej przejęcia długu wśród czynności opodatkowanych, a nie kwestia braku przysporzenia majątkowego po stronie ustępującego dłużnika, jak argumentował skarżący. Kwestia zakwalifikowania czynności jako odnowienia długu w rozumieniu art. 506 K.c. nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, toteż sąd administracyjny nie może się do niej odnieść. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji; nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z art. 135 i art. 146 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwej oceny wykładni i zastosowania przez organ interpretacyjny art. 1 ust. 1 i art. 7 u.p.s.d. w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h. oraz art. 506 § 1 K.c., art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 519 § 1 i § 2 K.c., a także art. 506 § 1 K.c. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieodniesienie się merytorycznie do zarzutu skarżącego co do uznania czynności, będącej przedmiotem interpretacji, za odnowienie długu z uwagi na związanie zarzutami i powołanymi w toku postępowania administracyjnego podstawami prawnymi oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, to jest pominięcie zarzutów o braku podmiotowości podatkowej spółki jawnej i nieodniesienie się merytorycznie do zarzutu uznania czynności, będącej przedmiotem interpretacji, za odnowienie długu. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny jest więc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.07.2011 r., I FSK 1135/10). We wniosku, inicjującym obecnie rozpoznawaną sprawę, jako zagadnienie prawnopodatkowe, wymagające interpretacji, skarżący przedstawił kwestię, czy nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną zobowiązań jej wspólników stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tak zakreślone zagadnienie interpretacyjne nie odnosiło się zatem do problemu zakwalifikowania opisanej czynności jako ewentualnego nieodpłatnego świadczenia, odpowiednio kwalifikowanego i mającego określone skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (tej kwestii poświęcone było inne postępowanie interpretacyjne, zainicjowane innym wnioskiem skarżącego, ostatecznie zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze akt II FSK 115/15, wydanym w tej samej dacie, co obecnie uzasadniany wyrok). W odniesieniu do obecnie ocenianej sprawy oznacza to, że jeżeli organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącym, że przejęcie długu wspólników przez spółkę jawną nie może być oceniane w kategoriach darowizny, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, na takiej właśnie konstatacji winien zakończyć interpretację, nie wdając się w dalsze rozważania – merytorycznie istotne na gruncie drugiej interpretacji, odnoszącej się do prawnopodatkowych skutków opisanego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale pozbawione znaczenia dla oceny istnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. O ile zamieszczenie w pierwszej interpretacji merytorycznie zbędnych rozważań o innych skutkach prawnopodatkowych, niż te, o które pytał zainteresowany, można jeszcze potraktować jako dodanie do uzasadnienia wydanej interpretacji wykraczających poza przedmiot interpretacji i w istocie niepotrzebnych dywagacji prawnych, o tyle zanegowanie stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, z jednoczesnym jego zaakceptowaniem, budzi zastrzeżenia nie tylko natury logicznej, ale także co do zgodności takiej interpretacji z art. 14c § 1 i § 2 O.p. – zwłaszcza w kontekście wymogu zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), względnie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zastrzeżenia co do zgodności z art. 134 § 1 P.p.s.a. budzi także kontynuowanie w takim zakresie rozważań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bez uwzględnienia, że byłyby one adekwatne do zagadnienia prawnego (i tylko do tego zagadnienia) przedstawionego w drugim wniosku interpretacyjnym. Jak się wydaje, merytorycznych różnic pomiędzy problematyką każdej z tych interpretacji nie dostrzega także skarżący, nie podnosząc w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., a zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. formułując tylko w kontekście rzekomego nierozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwości uznania czynności za odnowienie długu, która to kwestia ewentualnie może mieć znaczenie dla oceny skutków tej czynności na gruncie podatku dochodowego, ale pozostaje bez znaczenia dla jej oceny na gruncie podatku od spadków i darowizn. Pozostałe zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej, wprost odnoszą się do kwestii pozostających poza granicami sprawy administracyjnej, której dotyczyła skarga, a więc także poza granicami zainicjowanej tą skargę sprawy sądowoadministracyjnej; nie mogą zatem ani podlegać badaniu przez sąd kasacyjny, ani wywrzeć zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku procesowego. A zatem mimo tego, że interpretacja, uznająca stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przejęcia długu na gruncie podatku od spadków i darowizn, jest obiektywnie błędna – jako że stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, jest prawidłowe - niesłusznie została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, brak odpowiednich zarzutów kasacyjnych oraz nieprzytoczenie odpowiednich podstaw kasacyjnych wyklucza możliwość uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie usprawiedliwionym naruszeniem przez organ interpretacyjny procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz niedostrzeżeniem naruszenia tej procedury przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.