I SA/Po 572/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka(spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Po 572/14 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi ZT właścicielowi firmy A z siedzibą we W, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich, m. in. montażu trwałej zabudowy przestrzennej, wnękowej zamykanej drzwiami oraz sprzedaży detalicznej farb, lakierów, rolet, żaluzji, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2011r. W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił , że podatnik w miesiącu [...] wystawił na rzecz osób fizycznych [...] faktur VAT o numerach: [...], które dokumentowały sprzedaż "usług zabudowy - szafy wnękowe (trwała zabudowa przestrzeni, wnęka zamykana drzwiami wraz z montażem) wykonane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 111". W odniesieniu do tych dostaw podatnik zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Organ podatkowy stwierdził, że do usług polegających na montażu stałej zabudowy wnękowej z gotowych elementów składowych, trwale zamontowanych w pomieszczeniach mieszczących się w klasyfikacji PKOB 111 w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym - zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT"), jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 – dalej: "rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r."). Organ I instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. podatnik nieprawidłowo obliczył podatek należny zaniżając tym samym podatek należny z tytułu dostaw. Uznał więc, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika , nie jest zasadny. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji , której zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, - art. 180 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów zgłoszonych przez podatnika, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niewskazanie przez organ podatkowy, pomimo spoczywającego na nim ciężaru dowodowego, zasadności swojego stanowiska, - art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych podatnika, - art. 41 ust. 1, art. 146a i art. 146b ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie usług stawką podatku VAT 23%, - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12, art. 146a i art. 146b ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie wobec usług stawki podatku VAT 8% pomimo zachodzących po temu przesłanek. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego – organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Świadczonych przez podatnika usług w zakresie wykonania stałej zabudowy szaf wnękowych w budynkach i lokalach mieszkalnych, zdaniem organu nie można uznać za konserwację, remont, modernizację, a także budowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę szaf wnękowych należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłoża i sufitu, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu) mieszkalnego. Tym samym bez wpływu na stawkę podatku VAT dla tych usług pozostaje fakt, że usługi te wykonywane są w obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych w PKOB w grupie 111 i 112. Montaż stałej zabudowy należy uznać za czynność związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych. Bez wyposażenia w postaci zabudowy wnękowej, które podnoszą funkcjonalność i wartość mieszkania, lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego modernizacja winna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast stała zabudowa nie jest czynnością związaną z elementami konstrukcyjnymi obiektów mieszkalnych, podnosi jedynie ich funkcjonalność i wartość, przy czym organ podkreślił, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę nie przymocowaną do ścian lub podłogi. Wobec powyższego organ uznał, że do usług wykonywanych przez podatnika polegających na wykonywaniu stałej zabudowy w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka 23%, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z tą decyzją podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu. W skardze domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia "od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego". Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 O.p., poprzez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do organów podatkowych przez wydanie decyzji rozbieżnej z interpretacjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym oraz zastosowanie interpretacji przepisów prawa zawężających uprawnienia skarżącego do zastosowania stawki 8% VAT, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie odpowiednich działań i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, - art. 124 O.p., poprzez nieprzedstawienie pełnej argumentacji prawnej i faktycznej stanowiska organu podatkowego, - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji rozbieżnej z interpretacjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym, - art. 125 O.p., poprzez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy, pomimo spoczywającego na nim ciężaru obowiązku, całości materiału zebranego w sprawie, - art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie za uzasadnione niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego, - art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 98, poz.1071), poprzez nieprzedstawienie pełnej argumentacji prawnej i faktycznej stanowiska organu, a także niepodanie jasnych przyczyn odrzucenia środków dowodowych i zarzutów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania, - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja"), ustanawiającego zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji ustanawiającego zasadę równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy różne podmioty gospodarcze prowadzące analogiczną działalność są naprzemiennie uprawniane lub pozbawiane możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku VAT - 8%, - art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, która doprowadziła organ I instancji do nieprawidłowego wniosku, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym wskazane przepisy nie znajdują zastosowania, tj.: że usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji i jako taka nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%, - art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje stawka podatku 23%, - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że montaż trwałej zabudowy wnękowej nie stanowi modernizacji, w konsekwencji czego skarżący nie jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 8% - okoliczność ta jest wyrazem korzystania przez organ I instancji z nieuzasadnionych domniemań w celu uzupełnienia stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego oraz wyprowadzenia z przepisów prawa nieistniejących przesłanek zastosowania stawki podatku 8%. Skarżący zarzucił, że organ II instancji przedstawił szereg definicji pojęć, takich jak: "budownictwo społeczne objęte programem mieszkaniowym", "towar", "usługa", "roboty konserwacyjne", "budowa", "przebudowa", "remont" i "roboty budowlane" (zawartych w Słowniku języka polskiego) oraz definicję kluczowego w niniejszej sprawie pojęcia "modernizacja", zaczerpniętą z Wikipedii, która nie może być traktowana jako źródło wiedzy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ nie zaaplikował tych definicji do właściwego w sprawie stanu faktycznego. Organ II instancji skupił się natomiast na wyznaczaniu nieznanych przepisom prawa i sprzecznych z zasadami logiki przesłanek zakwalifikowania danej usługi jako "modernizacji". Przesłanki te są oderwane od definicji przedstawionych w opiniach ekspertów złożonych przez podatnika na etapie postępowania kontrolnego. Organ II instancji oparł się na błędnym, niepopartym niczym założeniu, że sporne usługi mogą zostać objęte obniżoną stawką VAT jedynie wówczas, gdy będą one dotyczyć "ingerencji w substancję samego budynku." Argumentując powyższe stanowisko skupił się na wykazaniu, że montaż trwałej zabudowy stanowi odrębny element wyposażenia lokalu, nie zaś jego modernizację. W rzeczywistości organ odwoławczy oparł swoją wypowiedź na przeciwstawieniu pojęć "wyposażenia lokalu" i "przebudowy", a zatem że montaż trwałej zabudowy nie stanowi ingerencji w strukturę budynku ani też przebudowy. Ponadto zdaniem skarżącego interpretacja przepisów prawa w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% do usług montażu trwałej zabudowy wnękowej została wykonana w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy oraz uprawnień wynikających z dyrektyw Unii Europejskiej. W zaskarżonym rozstrzygnięciu zostały pominięte intencje ustawodawcy dotyczące społecznych konsekwencji uprzywilejowania podatkowego nabywców i użytkowników lokali mieszkalnych - "pomylono je" całkowicie z obciążeniem podatkowym przedsiębiorców. Intencją ustawodawcy było i jest stworzenie preferencji finansowych dla obywateli w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia ich standardów - konstytucyjnego prawa, jakim jest prawo godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Podatnik podkreślił, że prawidłowo rozumiał art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i zasadnie zastosował wobec usług niższą stawkę podatkową. W związku z powyższym księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, i powinny zostać dopuszczone jako dowód w sprawie, bowiem odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił decyzje organów obu instancji, zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego oraz określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji uwzględnił skargę, uznając, że organy nie zdefiniowały prawidłowo terminu "modernizacja" na gruncie art. 14 ust. 12-12c ustawy o VAT., jako czynności uprawniającej do zastosowania stawki 8% (odwoływanie się do przepisów wykonawczych jest w ocenie Sądu zbędne). Sąd zwrócił uwagę, że ustawa regulująca VAT nie definiuje "modernizacji", jednak określenie to funkcjonuje w języku ogólnym i w nim należy poszukiwać jego definicji. Odwołując się do trzech definicji słownikowych "modernizacji", wskazujących, że jest to "unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś", jak i "usprawnienie będące efektem takiego unowocześnienia", a także do nieobowiązującej definicji z art. 6(1) ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którą modernizacja to ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się wartość użytkowa budynku lub lokalu, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że niczym niepoparte jest twierdzenie, iż sporne usługi mogą zostać objęte obniżoną stawką VAT jedynie wówczas, gdy będą dotyczyć ingerencji w substancję samego budynku. Sąd podkreślił, że przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki 8% nie stawiają wymogu objęcia modernizacją elementów konstrukcyjnych budynków. Zdaniem Sądu decyzja została wydana w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawie, gdyż podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym, czyli intencją było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenie standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji swego stanowiska Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługa polegająca na montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie oznacza "modernizacji" i wobec tego podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zdaniem Sądu zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą usługę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną), mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, prowadzące do uznania, że art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w sposób jednoznaczny rozstrzyga o podstawie prawnej stosowania podatku wobec czynności wymienionych w ust. 12 i 12c wskazanego artykułu, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnęk w budynkach mieszkalnych jako modernizacji obiektu budowlanego opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy należało przyjąć, że czynność taką należy uznać za związaną z zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiącego jego elementów konstrukcyjnych lub części składowych, a zatem jako dostawę towaru na podstawie art. 7 ustawy o VAT i tym samym winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjna. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku po wniesieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 24 czerwca 2013 r., w składzie siedmiu sędziów, uchwałę o sygnaturze akt I FPS 2/13 o brzmieniu: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" NSA podkreślił, że zawarte w tej uchwale stanowisko co do budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. jest pośrednio, ale jednak wiążące dla każdego ze składów orzekających sądu administracyjnego, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale. NSA. Powołując się na tę uchwałę NSA stwierdził, że WSA w zaskarżonym wyroku odniósł się tylko do samego pojęcia modernizacja, czyli ulepszenia, unowocześnienia budynku, lokalu mieszkalnego. Wyraził przy tym opinię, że za niezasadne należy uznać twierdzenie organu, iż tylko w przypadku, gdy sporne usługi dotyczyć będą substancji samego budynku, będzie można skorzystać z obniżonej stawki, gdyż przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie stawia wymogu objęcia modernizacją elementów konstrukcyjnych budynków, zatem według WSA podstawową okolicznością przesądzającą wysokość stawki VAT jest sama modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego. NSA podkreślił, że z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika jednak, kiedy możemy mówić o takim ulepszeniu, unowocześnieniu lokalu mieszkalnego. Sąd dostrzegł możliwość faktycznego występowania sytuacji, kiedy prace dotyczyć będą substancji samego budynku, stwierdzając, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie ogranicza się tylko do takiej właśnie sytuacji ale jak wynika z uzasadnienia, będzie on miał także zastosowanie, gdy, jak to ujęto, wystąpi modernizacja lokalu lub budynku mieszkalnego. Jednakże w odniesieniu do tego ostatniego twierdzenia Sąd pierwszej instancji nie podał swojego uzasadnienia, jakie konkretnie czynności wypełnią znaczenie tej innej modernizacji, oprócz niebudzącej wątpliwości modernizacji substancji lokalu, budynku. Nie podając rozumienia przepisu w budzącym wątpliwości zakresie Sąd pierwszej instancji w efekcie nie wyjaśnił także dlaczego w stanie faktycznym sprawy podatnik ma prawo do stawki obniżonej. Nie podał jakie konkretne cechy ma nosić i nosi czynność podatnika. Biorąc więc pod uwagę potrzebę przedstawienia koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy interpretacji przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zwłaszcza w kontekście treści uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. NSA nakazał Sądowi I instancji w toku ponownego postępowania dokonać wykładni kluczowego dla sprawy przepisu i uwzględnienia tych ustaleń w sprawie, które pozwolą na stwierdzenie, czy przepis ten będzie miał w sprawie zastosowanie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z wyroku kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu czynności wykonywanych przez skarżącego, zasadnicze znaczenie ma stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. W ocenie NSA, "elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Tylko bowiem w ww. zakresie można – zdaniem NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu". Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art.41 ust. 2 ustawy. Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ, do ustalonego w toku postępowania zakresu wykonanych przez skarżącego czynności, Sąd stwierdza, że jeżeli czynności wykonywane przez skarżącego polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwość sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie powoduje bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy. Rozpoznając niniejszą sprawę, organy obu instancji przyjęły odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., organ odwoławczy uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania wykonania trwałej zabudowy meblowej za czynności mieszczące się w pojęciu modernizacji organ wskazał m. inn na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Podnosił, że wykonywane przez skarżącego czynności nie dotyczą samej substancji obiektu budowlanego, a tym samym nie jest możliwe zastosowanie do nich obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Ocena ta, jako zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. W konsekwencji, o ile organy nie kwestionowałyby zakresu wykonanej usługi, winny uznać, że zastosowana przez skarżącego 8% stawka VAT była prawidłowa. Gdyby zaś miały wątpliwości na czym polegała opisana w fakturze "trwała zabudowa przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami" winny przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez uzyskanie dodatkowych wyjaśnień podatnika, przeprowadzić dowód z instrukcji montażu trwałej zabudowy wnękowej, a także ewentualnie przesłuchać świadków – nabywców usług, na okoliczność czy wykonana przez skarżącego usługa polegała na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych. tj. czy stanowiła usługę modernizacji, w znaczeniu wyżej wskazanym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, a więc i wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dokonaną w omówionej w uzasadnieniu uchwale NSA i ewentualnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wyżej wskazanym. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 §1 pkt 1 pkt a i c P.p.s.a. oraz jej art.152 i art. 200 należało orzec jak w sentencji wyroku.