I SA/Bd 812/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] "G," sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę T. B. S. "G. – B." Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i garażem. Przedstawiając stan faktyczny wnioskująca podała, że jest właścicielem m.in. dwóch budynków wielomieszkaniowych, położonych w obrębie nieruchomości gruntowej, dla których urządzona jest [...] W każdym z dwóch budynków znajdują się lokale mieszkalne, piwnice oraz garaże, które objęte są jedną księgą wieczystą. Piwnice i garaże stanowią naziemną kondygnację budynków, a każdy z garaży jest pomieszczeniem zamkniętym, z pełną obudową zewnętrzną i wrotami garażowymi. Wejścia do piwnic znajdują się w wewnątrz budynku, a do garaży z zewnątrz budynku przez wrota garażowe. Według wnioskującej, zgodnie z art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) - samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne). Zdaniem strony ww. pomieszczenia przynależne pośrednio pomagają zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, zamieszkujących w budynku mieszkalnym. Spółka oferuje na wynajem m.in. lokale mieszkalne wraz z ww. pomieszczeniami przynależnymi tj. z piwnicą i garażem jako pojedyncze świadczenie usługi, objęte jedną umową najmu. Strona zaznaczyła, że czynsz skalkulowany jest od całości umowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy zastosowanie zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT wobec odpłatności za lokal mieszkalny wraz z piwnicą i garażem tytułem umowy najmu potraktowanej jako pojedyncze świadczenie jest prawidłowe? Zdaniem skarżącej zawierając z najemcą kompleksową umowę najmu lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i garażem, znajdującym się w jednym budynku wielorodzinnym powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", "naliczając czynsz", ponieważ pomieszczenia przynależne pośrednio pomagają zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku mieszkalnym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe, a piwnica służy mieszkańcom do przechowywania różnych przedmiotów, a garaż do przechowywania pojazdów, które mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania najmu lokalu mieszkalnego wraz z garażem. Organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Następnie organ podkreślił, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdzie przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Organ wskazał, że podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. A od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146 f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z ww. przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące: 1. świadczenie usługi na własny rachunek, 2. charakter mieszkalny nieruchomości, 3. mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Tylko zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, pomieszczeń pomocniczych oraz lokalu użytkowego organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji odwołał się, podobnie jak strona, do definicji lokalu mieszkalnego zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Organ podkreślił, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem dla ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem "lokal użytkowy" należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali. Zdaniem organu bezspornym jest fakt, iż garaż jest pomieszczeniem zasadniczo przeznaczonym do przechowywania pojazdów, czyli nie stanowi lokalu mieszkalnego. Jednakże, może on stanowić zarówno odrębny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, jak i też pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymienia przykładowo "piwnicę, strych, komórkę, garaż". W ocenie organu garaż, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludności. Przedstawiona analiza uzasadnia podgląd, że lokalem użytkowym jest taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Organ zauważył, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż odrębny lokal garażowy, stanowi lokal użytkowy. Zgodnie z definicją lokalu użytkowego, zawiertą § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), stanowi on jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dalej organ podał, że przez "mieszkanie" należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, stosownie do § 3 pkt 9 rozporządzenia. Natomiast w oparciu o § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia). Reasumując organ stwierdził, że z ww. regulacji wynika, iż garaż nie należy do pomieszczeń technicznych i gospodarczych, a przede wszystkim nie jest lokalem mieszkalnym. W związku z powyższym garaż stanowiący odrębny przedmiot własności jest lokalem użytkowym. Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy organ stwierdził, że świadczona przez skarżącą, usługa polegająca na udostępnianiu na podstawie umowy najmu lokali użytkowych w postaci garażu jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, gdyż w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowią one pomieszczeń mieszkalnych, tj. pomocniczych, bądź przynależnych do lokalu mieszkalnego, będących częściami składowymi lokalu mieszkalnego, jak i również nie stanowią części wspólnej danej nieruchomości. W wyniku złożonego przez wnioskującą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie procedury tj.: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W uzasadnieniu strona przywołała przepis art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, zgodnie z treścią którego: do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Podkreśliła, że w przepisie tym Ustawodawca wyraźnie wymienił garaż jako pomieszczenie przynależne, używając sformułowania: "a, w szczególności" co świadczy, że jest to katalog otwarty. Strona podniosła, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - zgodnie z § 3 pkt 13 pomieszczeniem gospodarczym, jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zdaniem Skarżącej samochód czy też motocykl są przedmiotami, które to ze względu na gabaryty mogą być przechowywane w garażu (chyba że korzystają z miejsc postojowych czy hali garażowej). Według strony w garażu składuje się również różnego rodzaju przedmioty (narzędzia ogrodnicze, sprzęt hobbistyczny i do majsterkowania, wózki dziecięce, sprzęt sportowy itp.), na które brakuje miejsca w mieszkaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 §1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. należy stwierdzić, że jak wynika z art. 14h O.p., przepisy te nie mają zastosowania do postępowań uregulowanych w rozdziale la Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in., na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej: "p.p.s.a." pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Spór co do zasady, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie uznał, że garaże nie są pomieszczeniami mieszkalnymi, a lokalami użytkowymi, które nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT. Zdaniem strony, skoro skarżąca jedną księgą wieczystą objęła lokal mieszkalny piwnice oraz garaż (jako odrębne pomieszczenie zamknięte obudową zewnętrzną i wrotami garażowymi) i jako całość są wynajmowane najemcom to zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przysługuje w całości lokalowi mieszkalnemu, piwnicy i garażowi, gdyż wszystkie wymienione elementy są ujęte w jednym świadczeniu i służą zaspokojeniu celów mieszkaniowych najemcy. W opinii Sądu garaże mimo, że mogą stanowić pomieszczenia przynależne nie są lokalami mieszkalnymi, co wynika z cech, jakie garaż posiada. Definicja pojęcia "mieszkania" stosownie do § 3 pkt 9 z przywołanego powyżej przez organ rozporządzenia stanowi, że jest to zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Wymienionych cech nie posiada garaż ani piwnica. Zwolnienie, którego zastosowania domaga się strona wynika z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie (podkreślenie Sądu) na cele mieszkaniowe. Użyte przez Ustawodawcę sformułowanie "wyłącznie" w sposób oczywisty wskazuje, że zwolnienie dotyczy tylko tych nieruchomości, które są wynajmowane na cele mieszkaniowe. Należy zatem stwierdzić, że skoro garaż nie spełnia celów mieszkaniowych to wraz z innymi lokalami użytkowymi, objęty jest stawką podstawową 23 %, zważywszy na fakt, że wnioskodawca, co wynika z opisu stanu faktycznego, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, będąc właścicielem, m.in. dwóch budynków wielomieszkaniowych, położonych w obrębie nieruchomości gruntowej, dla których urządzona jest KW - Nr TO 1 W/00029014/2. Uwadze Sądu nie uszło to, że garaże te są pomieszczeniami zamkniętymi z pełną obudową zewnętrzną i wrotami garażowymi. Wejścia do piwnic znajdują się w wewnątrz budynku, a do garaży z zewnątrz budynku przez wrota garażowe. Należy zauważyć, że nie ma znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania to, że oferta wnioskującej obejmuje lokal mieszkalny wraz z garażem, gdyż nie wszyscy najemcy są posiadaczami pojazdów, a nadto w opisie stanu faktycznego brak jest opisu takiej sytuacji, gdy najem obejmuje wyłącznie lokal mieszkalny bez garażu. To, że wnioskująca uatrakcyjniła swoją ofertę o najem garażu nie oznacza, że zwolnieniem należy objąć tzw. "cały pakiet" oferowanych elementów, które co najważniejsze, nie spełniają podstawowej przesłanki, jaką jest cecha mieszkalna wskazanego pomieszczenia. Należy przyznać racje wnioskodawcy, że garaż pośrednio spełnia cele mieszkaniowe najemców, co jednak nie oznacza, że z tego tytułu ma przysługiwać wnioskującej ulga w postaci zwolnienia od podatku wszystkich oferowanych w ofercie elementów najmu. Przecież cele mieszkalne spełnia wyłącznie lokal mieszkalny, a nie garaż. Ulgi podatkowe są odstępstwem od powszechnego opodatkowania a zatem interpretować je należy ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Reasumując należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, zwłaszcza, że przywołane przez stronę zarzuty, co do naruszenia zasad postępowania tj. art. 122, 187 § 1 O.p., jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, nie mają zastosowania do interpretacji podatkowej. Bowiem zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 a, art. 169 § 4 i 1 a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tejże ustawy. Na marginesie należy dodać, że inne zasady podatkowe obowiązują przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem, ale ta kwestia nie dotyczy niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka Mirella Łent L. Kleczkowski