I SA/Bd 819/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o. o. w C. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi zakład produkcyjny wykorzystujący wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych. Jest zakładem energochłonnym w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.a.". Od wielu lat wprowadza w swoich zakładach produkcyjnych urządzenia, rozwiązania i procedury, które tworzą system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej. W celu obniżenia zużycia gazu zmienił metodę produkcji destylatu i rektyfikatu, tj. z metody ciśnieniowej na metodę podciśnieniową. Zmiana technologii spowodowała znaczne oszczędności w zużyciu gazu w przeliczeniu na 1 litr wyrobu. Przy poprzedniej technologii średnie zużycie gazu wynosiło 0,26 m3, a po zmianie technologii 0,17 m3 na 1 litr wyrobu. Jest to oszczędność około 35%. Z kolei, obniżenie zużycia energii elektrycznej polega na systematycznej wymianie sprzętu i urządzeń produkcyjnych na bardziej nowoczesne, a tym samym zużywające mniejsze ilości prądu. Wymieniona została m.in. pompa ciśnieniowa (ELMO), która zużywała 55 kWh na nową zużywającą 37 kWh. Wymieniona została także główna pompa wodna - stara zużywała 55 kWh, a nowa 18 kWh. W celu poprawy stanu środowiska naturalnego zagospodarowano wywar melasowy, który powstaje przy produkcji destylatu melasowego. Wnioskodawca uzyskał decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na wykorzystanie wywaru jako środka organiczno-mineralnego poprawiającego właściwości gleby. Środek jest przekazywany do nawożenia użytków rolnych. Alternatywą było zagęszczanie mechaniczne i wypalanie wywaru w piecach do postaci stałej, ale tego typu metoda jest energochłonna i nieekologiczna. W wyniku zmian technologicznych obniżono zużycie wody technologicznej. We wcześniejszym systemie do procesu technologicznego oraz do chłodzenia urządzeń była wykorzystywana woda jeziorna. Po modernizacji polegającej na budowie obiegów chłodniczych zamkniętych, do chłodzenia urządzeń jest wykorzystywana woda wodociągowa. Ograniczyło to zużycie wody jeziornej o 60%. Woda jeziorna wykorzystywana jest tylko do procesów fermentacyjnych. Ponadto doszło do znaczącego obniżenia ilość zrzutu wody do środowiska ze 100 m3 do ok. 40 m3 na dobę. Powyżej opisane działania i skutki stanowią elementy prowadzonego przez Spółkę długofalowego procesu, który doprowadził do stworzenia systemu wzajemnie powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. W związku z powyższym wnioskująca zadała pytanie, czy opisany we wniosku system powiązanych urządzeń, instalacji i działań, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej pozwala na zastosowanie przez nią zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Przedstawiając własne stanowisko przytoczyła treść art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zaznaczając jednocześnie, że Ustawodawca nie doprecyzował co należy rozumieć przez system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; ani jakie systemy służą do osiągnięcia powyższych celów. Jednocześnie nie określono zamkniętego katalogu systemów, nie zawężono też tego pojęcia do systemów sformalizowanych, rejestrowanych. Wskazała, że analogiczną regulację zawiera przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., dotyczący wyrobów węglowych. W tym kontekście powołała się na ugruntowaną praktykę, która odwołuje się do językowej wykładni pojęcia systemu. W ocenie wnioskującej z definicji słownikowej wyrazu "system" wynika, że zwolnienie od akcyzy, dotyczy przedsiębiorców, którzy wdrożyli szereg procedur i wymogów służących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Powyższe potwierdził Minister Finansów w piśmie nr AE3/063/9/EJQ/WWM/12/2092 z dnia 11 maja 2012r., w którym stwierdził, że zwolnienie od akcyzy stosownie do art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. "znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby węglowe systemu rozumianego jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej". W ocenie wnioskującej, powyższe rozważania i argumenty znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co prowadzi do wniosku, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system rozumiany jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1b, pkt 19a, art. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 2, ust. 1, art. 31b ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również, że zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, wynikają m.in. z przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Artykuł 17 ww. dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne. Zwolnienia te mogą polegać na częściowej lub całkowitej obniżce podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych zużywanych do ogrzewania. W przypadku, gdy państwo członkowskie zastosuje poziom opodatkowania obniżony do zera w stosunku do wyrobów wykorzystywanych do ogrzewania przez zakład energochłonny, zwolnienie może być przyznane, o ile "zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest także spełnienie określonych wskaźników (wartość produkcji, wartość dodana), które charakteryzują podmiot jako zakład energochłonny, przy czym dyrektywa podaje ich wielkości minimalne przewidując, że "w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora". Taka regulacja jest uzasadniona z uwagi na różnorodność wyrobów energetycznych i ich specyfikę oraz na uwarunkowania ekonomiczne państw prowadzących właściwą dla nich politykę energetyczną. W ocenie Interpretatora, analiza opisu stanu faktycznego, wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że wnioskodawca nie wprowadził w życie "systemu", o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Odnosząc się do zastosowanej wykładni językowej Interpretator podkreślił, że nie można ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Wobec tego nie każdy "system" rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Następnie organ zauważył, że na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa ww. dyrektywa Rady 2003/96/WE. Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Zdaniem Interpretatora analiza art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.). Reasumując organ wskazał, że zmiana metody produkcji, wymiana sprzętu i urządzeń, zagospodarowanie odpadów produkcyjnych, obniżenie zużycia wody i jej zrzutu do środowiska, gdyż powadzone przez wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-185/00. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenia art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. polegające na uznaniu, że przez wykorzystane w przepisie pojęcie "systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość posiłkując się pojęciem systemu zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień, gdy w rzeczywistości pojęcie to należy rozumieć jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej i oceniać jego zaistnienie w oderwaniu od pojęcia systemu zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień; skutkującą uznaniem, że brak jest podstaw do zwolnienia od podatku w przypadku systemu istniejącego w zakładzie skarżącej. W uzasadnieniu poza przytoczeniem w ogromnej większości stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka wskazała, że dokonywanie wykładni prounijnej uważa za nieuzasadnione z uwagi na fakt, ze przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. można zinterpretować dokonując wykładni językowej, a wykładnia prounijna prowadzi do niedopuszczalnych wniosków. Skarżąca podkreśliła, że art. 17 cyt. Dyrektywy mówi o "systemie zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnieniach" co nijak się ma do pojęcia systemu, który zgodnie z twierdzeniem organu rozumieć należy jako "uporządkowany układ elementów pomiędzy którymi zachodzą określone relacje tworzące pewna całość". W ocenie skarżącej są to pojęcia o różnym zakresie znaczeniowym. Chodzi o różne rodzaje systemów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie czy Spółka wprowadzając w swoim zakładzie produkcyjnym rozwiązania i procedury oraz instalując urządzenia tworzące system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31b ust. 10 u.p.a.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje pewną technologię produkcji alkoholu etylowego. Do produkcji potrzebne są powiązane ze sobą funkcjonalnie urządzenia i instalacje wykorzystujące prąd, gaz i wodę. Na skutek działań Spółki powstał i funkcjonuje w toku produkcji system, który doprowadził do zmniejszenia zużycia prądu, wody i gazu, jak również do ekologicznego zagospodarowania odpadów produkcyjnych. Wprowadzony przez Spółkę system realizuje jako całość funkcję dotyczącą zarówno ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec powyższego należy uznać, że zakład Wnioskodawcy jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co pozwala na zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym. W ocenie Interpretatora natomiast wprowadzone przez Spółkę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. z uwagi na brak zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Oceniając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) - dalej: "O.p." interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z powyższych przepisów wynika, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Interpretator bardzo szczegółowo przytoczył treść wielu przepisów prawa natomiast w sposób niewystarczający uzasadnił, dlaczego odmówił wnioskującej prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Prawdą jest, co podkreślają obie strony, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają żadnej odpowiedzi, co dokładnie należy rozumieć poprzez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Kwestia ta nie doczekała się również bogatego orzecznictwa sądowego, przynajmniej na gruncie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Jednakże zarówno w orzeczeniach sądowych, wprawdzie wydanych na gruncie art. 31a ust. 2 pkt u.p.a. (dot. wyrobów węglowych) – które można zdaniem Sądu analogicznie zastosować w niniejszej sprawie – jak i wielu interpretacjach podkreśla się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej. Zatem według słownika języka polskiego PWN - wydanie internetowe, słowo "system" oznacza "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość", "określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". W tym miejscu wypada zauważyć, że w najnowszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 989/13 z dnia 04 czerwca 2014r. Sąd ten wskazał, że "zgodnie zaś z (...) definicją słownikową przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej." Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej, Interpretator zasadnie odwołał się do wykładni prounijnej i z treści art. 17 cyt. Dyrektywy wywiódł, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Jednakże, zdaniem Sądu, w tym miejscu zabrakło wskazania, czy też wyszczególnienia tych podmiotów. Wprawdzie na stronie 8 przedmiotowej interpretacji Minister wskazał przykładowo na system EMAS, jednakże nie doprecyzował czy są inne podobne systemy, bądź pozwolenia, audyty, kontrole, które dawałyby prawo Spółce do skorzystania ze zwolnienia. Nie wskazał również, jakie kroki Spółka powinna podjąć, czy winna wdrożyć jakieś procedury, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Sądu skoro Minister uznał, że samo zmodernizowanie przedsiębiorstwa i osiągnięcie przez to poprawy w ochronie środowiska jest niewystarczające i winno być potwierdzone przez podmiot zewnętrzny, obowiązany był wyraźnie wskazać taki posiadający odpowiednie uprawnienia podmiot (bądź podmioty), którego kontrolna dawałaby podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia. Organ uznając stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe winien, wyczerpująco wyjaśniając swój sposób rozumowania wskazać dokładnie, jakie kroki Spółka powinna podjąć, aby mogła zostać objęta zwolnieniem. Samo stwierdzenie o konieczności nadzoru Spółki przez podmiot zewnętrzny mającym uprawnienia kontrolne jest zdaniem Sądu zbyt enigmatyczne. Udzielając ponownie interpretacji organ winien mieć na uwadze powyższe wskazania Sądu. Uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O wykonalności orzekł w oparciu o art. 152. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013r. poz. 490).