I FSK 989/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.-E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2058/12 w sprawie ze skargi B.-E. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.-E. S.A. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2058/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2.1. Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych. 2.2. Skarżąca we wniosku wskazała, że zajmuje się modernizacją i eksploatacją systemów grzewczych. Jedynym obiektem, w którym używane są wyroby węglowe jest jednostka wojskowa w C.. Na podstawie umowy przejęła system energetyczny od jednostki wojskowej w C. w celu m.in. modernizacji i eksploatacji. Umowa powyższa została podpisana w wyniku wyboru konsorcjum obejmującego również jego lidera, czyli skarżącą w ramach zamówienia publicznego. Elementem tego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego było zobowiązanie wykonawcy do realizacji Programu modernizacji systemu energetycznego kompleksów jednostki wojskowej w C. w drodze przeprowadzenia prac modernizacyjnych prowadzących do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła. Skarżąca uzyskała od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska dopłatę do odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie modernizacji systemu energetycznego kompleksów jednostki wojskowej w C. w związku z planowanym osiągnięciem efektu ekologicznego. Skarżąca powołała audytora energetycznego KAPE w celu sprawdzenia, czy w trakcie modernizacji i eksploatacji systemu grzewczego jednostki wojskowej C. przez podmiot gospodarczy - skarżącą zostały wprowadzone w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Audytor energetyczny wydał 30 grudnia 2011 r. ekspertyzę w wyniku, której uznał, że w trakcie modernizacji i eksploatacji systemu grzewczego jednostki wojskowej C. przez skarżącą wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej. W ekspertyzie zdefiniował, co oznacza osiągnięcie celów ochrony środowiska oraz działanie dla podwyższenia efektywności energetycznej. Odniósł się do celów zdefiniowanych w dokumentach strategicznych Polski, w ramach polityki środowiskowej i energetycznej Unii Europejskiej, dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. Skarżąca wskazała, że system grzewczy w jednostce wojskowej C. został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska. Audytor energetyczny potwierdził zaś, że system grzewczy w jednostce wojskowej C. został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska; zużycie węgla w stosunku do roku 2005 spadło o 33% oraz nastąpiło duże obniżenie emisji do atmosfery dla wszystkich składników emisji. W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy można uznać, że skarżąca spełniła warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej - warunek zwolnienia przedstawiony w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.)? Zdaniem skarżącej, spełniła warunki zwolnienia zawarte w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Skarżąca nie znalazła w dostępnych przepisach zdefiniowania co oznacza "wprowadzenie w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Wobec tego skorzystała z wiedzy eksperta, który odniósł działania skarżącej do celów polityki energetycznej Polski i potwierdził osiągnięcie tak zdefiniowanych celów poprzez porównanie roku bazowego 2005 (cele energetyczne programu modernizacji obiektu opierały się o dane z 2005) z rokiem 2011. 2.3. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zasadą jest, iż obrót wyrobami węglowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 u.p.a.). Tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady. I tak, zgodnie z art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a., zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Podniósł, że za taki system uważa się tzw. EU ETS (Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U.UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Drugi system to tzw. EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060). Zdaniem organu, mimo przeprowadzonej gruntownej modernizacji prowadzącej do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła, skarżąca nie wprowadziła systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., tj. EU ETS lub EMAS. Zatem w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z podmiotem gospodarczym, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie względem wyrobów węglowych przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.. 2.4. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska: lub do podwyższenia efektywności energetycznej są systemy: EU ETS oraz EMAS; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.), art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. wbrew zasadom rządzącym wykładnią przepisów prawa podatkowego; - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, ze względu na niejasne, niezrozumiałe, niepełne i błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. - art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 17 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez faktyczne, bezpośrednie zastosowanie przepisów wskazanej Dyrektywy w celu uniemożliwienia skarżącej skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, w sytuacji, gdy stosowanie tych przepisów jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., w swojej treści w żaden sposób nie odwołuje się, ani do ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ani do ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Obydwie wskazane ustawy nie zawierają w swej treści legalnej definicji pojęcia "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", ani też w żaden sposób nie odnoszą się do art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym, w ocenie skarżącej brak jest podstawy prawnej do tego, aby pojęcie "systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" interpretować poprzez pryzmat wskazanych przez organ podatkowy ustaw. W ocenie skarżącej art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie można również interpretować poprzez odniesienie do przepisów europejskich. Zdaniem skarżącej pojęcie "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy interpretować nie poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa lecz poprzez zastosowanie wykładni językowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4.1. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. 4.2. Zdaniem sądu pierwszej instancji, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., to systemy EU ETS oraz EMAS. 4.3. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi, że brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" interpretować poprzez pryzmat wskazanych w zaskarżonej interpretacji ustaw tj. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) oraz ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) oraz to, że organ odwołując się do tych ustaw bezpośrednio odnosi się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE. 4.4. Wskazał, że art. 17 ust. 1b Dyrektywy Rady 2003/96/WE, który został zaimplementowany w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., również nie wskazuje wprost na przepisy regulujące systemy EU ETS i EMAS. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji nie można mówić o bezpośrednim zastosowaniu dyrektywy przez organ, a jedynie o dokonaniu prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, która ma zapewnić zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. 4.5. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi, że pojęcie "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy interpretować nie poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa lecz poprzez zastosowanie wykładni językowej. Nie zgodził się ze skarżącą, że trafność pojęcia "system" należy opierać na słownikowej definicji "systemu" zgodnie z którą to "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", w drugim zaś znaczeniu "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp. funkcjonujących, jako całość". Stwierdził, iż idąc tym tokiem myślenia skarżącej, faktycznie należałoby przyjąć, że każdy inny podmiot, który wprowadziłby w życie systemy (rozumiane jako zespół urządzeń) mógłby odnosić pojęcia "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" do każdej innej ustawy, która dotyczyłaby ochrony środowiska twierdząc, iż pojęcia "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" należy odnosić do celów, jakie w zakresie ochrony środowiska i efektywności energetycznej zostały wyrażone właśnie w tej ustawie na podstawie której wdrożył systemy rozumiane jako zespół urządzeń. 4.6. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że przepisy prawne odczytywać należy na podstawie językowego rozumienia użytych zwrotów i wyrazów, ale nie można w procesie wykładni tych przepisów abstrahować od celu danej regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem ustawodawca uznał, iż analizowany przepis nie wymaga odniesienia się do konkretnych ustaw wskazujących co należy rozumieć przez "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" nie można niniejszej definicji poszukiwać w znaczeniu poszczególnych słów. Aby w pełni odczytać sens analizowanego art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., należy sięgnąć do aktu prawnego, który reguluje kwestię systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W polskim prawie są to właśnie ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Podkreślił przy tym, że powyższy pogląd nie budzi wątpliwości interpretacyjnych organów podatkowych, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 800/12 z dnia 29 października 2012 r. i I SA/Bd 819/12 z dnia 6 listopada 2012 r.) oraz doktrynie (por. W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. LEX 2012). 4.7. Reasumując sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organu, że skarżąca mimo przeprowadzonej gruntownej modernizacji prowadzącej do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła nie wprowadziła systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., tj. EU ETS lub EMAS. 4.8. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). 5.1. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. w przypadku stwierdzenia, iż podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które konkretnie przepisy prawa wskazują na to, że systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS wprowadzony ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS wprowadzony ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS wprowadzony ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS wprowadzony ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu, w sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym w art. 31a ust. 2 pkt 9 w żaden sposób nie odwołuje się do wskazanych systemów i ustaw. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w interpretacji i skardze do sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazała, iż w jej ocenie brak jest jakichkolwiek argumentów prawnych przemawiających za poglądem, zgodnie z którym poprzez systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. należy rozumieć wyłącznie systemy EU ETS i EMAS. 5.4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest, nie tyle, jak określił to sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcie czy systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. to systemy EU ETS i EMAS. To zagadnienie nie budzi w sprawie wątpliwości. Już w treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy podniósł, że za systemy o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. uważa się EU ETS (pol. Europejski System Handlu Emisjami), który został implementowany do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych. Drugi system to tzw. EMAS (pol. System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi natomiast ocena, czy podjęte przez skarżącą działania modernizacyjne, inne od uczestnictwa w systemie EU ETS i EMAS, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz mające na celu poprawę efektywności energetycznej i ich potwierdzenie przez audytora energetycznego jest wystarczające do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. 8. Należy zgodzić się z prezentowanym już w sprawie poglądem, że zwolnienie określone w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., ze względu na swoją niejasność wymaga wykładni pozajęzykowej (por. W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Komentarz do art. 31a ustawy o podatku akcyzowym. LEX 2012 r.). Pewnych wskazówek co do oceny intencji ustawodawcy w powyższej kwestii można było doszukać się, w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, że: "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE". Oprócz systemu EU ETS, drugim systemem który nie budzi zastrzeżeń w kwestii jego uprawniającego charakteru do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wskazany wyżej system EMAS, który wprawdzie nie został wymieniony w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie akcyzowej, ale w orzecznictwie organów podatkowych, również ten system został uznany za mieszczący się w zwolnieniu ujętym w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 29 maja 2012 r., nr IBPP4/443-90/12/PK). 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie ogranicza się jednak tylko do tych podmiotów gospodarczych, którzy wdrożyli system EU ETS lub EMAS. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym, pogląd wyrażony w prawomocnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1493/12, zgodnie z którym poza systemami EU ETS oraz EMAS mogą istnieć inne systemy, realizujące cele przedmiotowego zwolnienia. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie wskazał, iż z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Wskazał na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję te można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza min. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. A zatem zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. 10. W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery." 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak najbardziej zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko. 12. W sytuacji jednak, gdy ustawodawca w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicja słownikową przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. 13. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej. 14. Skoro zatem, jak twierdzi skarżąca, audytor energetyczny potwierdził, że system grzewczy został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska; zużycie węgla w stosunku do roku 2005 spadło o 33% oraz nastąpiło duże obniżenie emisji do atmosfery dla wszystkich składników emisji i skarżąca ma na to stosowną ekspertyzę, to w myśl tego co zostały wyżej powiedziane, nie jest wykluczone skorzystanie przez nią ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., mimo że nie uczestniczyła, ani w systemie EU ETS, ani EMAS. 15. Podobny pogląd wyraził P. Karczewski (por. W. Krok [red.], P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. LEX 2012), wskazując, że wydaje się, iż intencją ustawodawcy przy redagowaniu art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. było umożliwienie skorzystania ze zwolnienia również w innych sytuacjach niż EU ETS i EMAS. Autor ten wskazał, że pojęcie efektywności energetycznej pojawia się w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551), która ma za zadanie wdrożenie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG (Dz. Urz. UE L 114 z 27.04.2006, s. 64, z późn. zm.). Głównymi celami wspomnianej ustawy są poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie innowacyjnych technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie sektora energetycznego na środowisko. Określa ona też zasady sporządzania tzw. audytów efektywności energetycznej. Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.: 1) izolacja instalacji przemysłowych; 2) przebudowa lub remont budynków; 3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła; 4) odzysk energii w procesach przemysłowych; 5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach; 6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych. Potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Białe certyfikaty będzie można uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Ustawa o efektywności energetycznej nakłada na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe oraz niektórych odbiorców końcowych obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia określonej liczby świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej. Organem upoważnionym do wydawania świadectw efektywności energetycznej jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Wydawane są one jednak wyłącznie podmiotom, które z sukcesem zakończyły stosowne postępowanie przetargowe. 16. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podmioty, który uzyskały stosowne potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. 17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznał za zasadne twierdzenia kasatora, iż zabrakło w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek argumentów prawnych przemawiających za tezą, że poprzez systemy, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. rozumieć należy wyłącznie systemy EU ETS i EMAS regulowane przepisami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie przemawia za stanowiskiem sądu pierwszej instancji, wskazane przez ten sąd piśmiennictwo. Również w przywołanych wyrokach Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 800/12 oraz z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 819/12, zabrakło stwierdzenia, iż zwolnienie przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. dotyczy wyłącznie uczestników systemów EU ETS lub EMAS. 18. Dlatego w ocenie zasadne należało uznać oba zarzuty skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS oraz EMAS, a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które konkretnie przepisy prawa wskazują na to, że systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS oraz EMAS. 19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).