V SA/Wa 2058/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant - ref. Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. w W. na informację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Oddala skargę Wnioskiem z [...] lutego 2012 r. B. Sp. akcyjna w W. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych. Spółka we wniosku wskazała, że zajmuje się modernizacją i eksploatacją systemów grzewczych. Jedynym obiektem, w którym używane są wyroby węglowe jest jednostka wojskowa w C. Na podstawie umowy [...] z [...] października 2006 r. z Rejonowym Zarządem Infrastruktury w G. (jako lider konsorcjum) przejęła system energetyczny od jednostki wojskowej w C. w celu m.in. modernizacji i eksploatacji. Umowa powyższa została podpisana w wyniku wyboru konsorcjum obejmującego również jego lidera, czyli Spółkę w ramach zamówienia publicznego. Elementem tego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego było zobowiązanie wykonawcy do realizacji Programu modernizacji systemu energetycznego kompleksów jednostki wojskowej w C. w drodze przeprowadzenia prac modernizacyjnych prowadzących do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła. Spółka uzyskała od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska (umowa z [...] grudnia 2007 r.) dopłatę do odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie modernizacji systemu energetycznego kompleksów jednostki wojskowej w C. w związku z planowanym osiągnięciem efektu ekologicznego. Spółka powołała audytora energetycznego K. Nr [...] (Dr inż. A. S.) w celu sprawdzenia, czy w trakcie modernizacji i eksploatacji systemu grzewczego jednostki wojskowej C. przez podmiot gospodarczy - Spółkę wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Audytor energetyczny wydał [...] grudnia 2011 r. ekspertyzę w wyniku, której uznał, że w trakcie modernizacji i eksploatacji systemu grzewczego jednostki wojskowej C. przez Spółkę wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej. W ekspertyzie zdefiniował, co oznacza osiągnięcie celów ochrony środowiska oraz działanie dla podwyższenia efektywności energetycznej. Odniósł się do celów zdefiniowanych w dokumentach strategicznych Polski, w ramach polityki środowiskowej i energetycznej Unii Europejskiej, dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej, czyli do: 1. "Polityki energetycznej Polski do 2030 r." przyjętej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r.; 2. Ustawy o efektywności energetycznej z dnia 5 kwietnia 2011 (Dz. U. 2011.95.551); 3. Drugiego Krajowego Planu działań dotyczących efektywności energetycznej dla Polski, który odzwierciedla zapisy dyrektyw unijnych w tym zakresie. Cele dotyczące ochrony środowiska obejmują: - zmniejszenie emisji ze spalania węgla: gazów szkodliwych, pyłów oraz gazów cieplarnianych, - zmniejszenie ilości odpadów stałych (popiół, żużel), - zmniejszenie zużycia paliw kopalnych. Polityka energetyczna państwa zakłada wykorzystanie węgla, jako głównego paliwa dla elektroenergetyki w celu zagwarantowania odpowiedniego stopnia bezpieczeństwa energetycznego kraju. Szczegółowym celem w tym obszarze jest: wykorzystanie węgla przy zastosowaniu sprawnych i niskoemisyjnych technologii. Zastosowanie nowoczesnych technologii spalania oraz węgla o niskich wskaźnikach emisji (węgiel groszek) prowadzi do minimalizacji emisji i zmniejszenia oddziaływania na środowiska (Spółka wykorzystuje to paliwo). Podwyższenie efektywności energetycznej: - poprawa efektywności energetycznej obejmuje działania prowadzące do zmniejszenia zużycia energii użytecznej, strat w przesyle i dystrybucji oraz do poprawy sprawności procesów przetwarzania energii. Działania te obejmują miedzy innymi: - zarządzanie energią w budynkach użyteczności publicznej i sektorze publicznym (w tym: przebudowa systemów grzewczych); - wymianę źródła ciepła; - modernizacja i rozwój ciepłownictwa. System grzewczy w jednostce wojskowej C. został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska w następującym zakresie: 1. modernizacja źródeł ciepła: modernizacja kotłowni, zastąpienie starych kotłów miałowych nowoczesnymi kotłami opalanymi węglem groszkiem, wymiana technologii kotłowni, z nowoczesnymi pampami i armaturą, kompletna wymiana technologii kotłowni parowej. Wyłączone zostały kotłownie lokalne i obiekty podłączone do sieci. 2. Sieć ciepłownicza - wykonano nową sieć ciepłowniczą z rur preizolowanych oraz podłączono do niej wszystkie dotychczas ogrzewane budynki. 3. We wszystkich budynkach wykonane zostały węzły cieplne, z automatyką i armaturą umożliwiającą utrzymanie parametrów normatywnych w pomieszczeniach oraz oszczędności energii (regulacja pogodowa, czasowa i przeciwzamarzaniowa). Wykonano modernizację instalacji wewnętrznych w budynkach w następującym zakresie: wymiana zaworów grzejnikowych na zawory z głowicami termostatycznymi, wymiana odpowietrzeń tradycyjnych na samoczynne, regulacja rozdziału ciepła, płukanie, próby ciśnieniowe na zimno i na gorąco. Audytor energetyczny podsumował osiągnięcia Spółki w tym zakresie potwierdzając, że system grzewczy w jednostce wojskowej C. został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska; zużycie węgla w stosunku do roku 2005 spadło o 33% oraz nastąpiło duże obniżenie emisji do atmosfery dla wszystkich składników emisji. W związku z powyższym Spółka zapytała: Czy można uznać, że Spółka spełniła warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (warunek zwolnienia przedstawiony w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym)? Spółka przedstawiła stanowisko, wskazując, że spełniła warunki zwolnienia zawarte w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie znalazła w dostępnych przepisach zdefiniowania co oznacza "wprowadzenie w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Wobec tego skorzystała z wiedzy eksperta, który odniósł działania Spółki do celów polityki energetycznej Polski i potwierdził osiągnięcie tak zdefiniowanych celów poprzez porównanie roku bazowego 2005 (cele energetyczne programu modernizacji obiektu opierały się o dane z 2005) z rokiem 2011. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; zwana dalej: ustawą) – wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Następnie organ wyjaśnił, że zasadą jest, iż obrót wyrobami węglowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady. I tak, zgodnie z art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U.UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Drugi system to tzw. EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka dokonała modernizacji systemu energetycznego kompleksów jednostki wojskowej w C. w drodze przeprowadzenia prac modernizacyjnych prowadzących do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła. W ramach gruntownej modernizacji systemu grzewczego w jednostce wojskowej C. wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska w następującym zakresie: 1. modernizacja źródeł ciepła: modernizacja kotłowni, zastąpienie starych kotłów miałowych nowoczesnymi kotłami opalanymi węglem groszkiem, wymiana technologii kotłowni, z nowoczesnymi pampami i armaturą, kompletna wymiana technologii kotłowni parowej. Wyłączone zostały kotłownie lokalne i obiekty podłączone do sieci. 2. Sieć ciepłownicza - wykonano nową sieć ciepłowniczą z rur preizolowanych oraz podłączono do niej wszystkie dotychczas ogrzewane budynki. 3. We wszystkich budynkach wykonane zostały węzły cieplne, z automatyką i armaturą umożliwiającą utrzymanie parametrów normatywnych w pomieszczeniach oraz oszczędności energii (regulacja pogodowa, czasowa i przeciwzamarzaniowa). Wykonano modernizację instalacji wewnętrznych w budynkach w następującym zakresie: wymiana zaworów grzejnikowych na zawory z głowicami termostatycznymi, wymiana odpowietrzeń tradycyjnych na samoczynne, regulacja rozdziału ciepła, płukanie, próby ciśnieniowe na zimno i na gorąco. Zdaniem organu, mimo przeprowadzonej gruntownej modernizacji prowadzącej do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła nie wprowadziła systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, tj. EU ETS lub EMAS. Zatem w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z podmiotem gospodarczym, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie względem wyrobów węglowych przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Spółka pismem z [...] maja 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka 3 sierpnia 2012 r. złożyła skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka zarzuciła interpretacji naruszenie: 1. art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska: lub do podwyższenia efektywności energetycznej są systemy: EU ETS - Europejski System Handlu Emisjami (wprowadzony Dyrektywą 2003/87/WE), która to Dyrektywa została implementowana do porządku krajowego ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS - System Ekozarządzania i Audytu (ustanowiony Rozporządzeniem 761/2001/WE), które to Rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa polskiego nie pozwala na wywiedzenie takiego twierdzenia. 2. Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy wbrew zasadom rządzącym wykładnią przepisów prawa podatkowego. 3. Art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, ze względu na niejasne, niezrozumiałe, niepełne i błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. 4. Art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 17 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez faktyczne, bezpośrednie zastosowanie przepisów wskazanej Dyrektywy w celu uniemożliwienia Spółce skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, w sytuacji, gdy stosowanie tych przepisów jest niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w swojej treści w żaden sposób nie odwołuje się, ani do ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ani do ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Obydwie wskazane ustawy nie zawierają w swej treści legalnej definicji pojęcia "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", ani też w żaden sposób nie odnoszą się do art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki brak jest podstawy prawnej do tego, aby pojęcie "systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" interpretować poprzez pryzmat wskazanych przez Ministra Finansów ustaw. W ocenie Spółki art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy nie można również interpretować poprzez odniesienie do przepisów europejskich. Zdaniem Spółki pojęcie "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy interpretować nie poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa lecz poprzez zastosowanie wykładni językowej. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe (NSA i TK) wskazała, że nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z nich wprost, a przy wykładani tekstu prawnego pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa. Odnosząc się zaś do potocznego znaczenia pojęcia "system", można wskazać (za Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN), iż system to "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", w drugim zaś znaczeniu "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących, jako całość". Odnosząc się zaś do pojęć "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" należy wskazać, iż Spółka dokonała zawężenia tych pojęć odnosząc je, nie tylko do rozumienia potocznego, ale również do celów, jakie w zakresie ochrony środowiska i efektywności energetycznej stawia sobie państwo polskie i które zostały wyrażone m.in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, a także w dokumentach: "Polityka energetyczna Polski do 2030r." oraz "Drugi Krajowy Plan Działań dotyczących efektywności energetycznej dla Polski". Tym samym, Spółka dokonując modernizacji istniejącego systemu grzewczego wprowadziła w życie systemy, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji przytoczono tylko tytuły ustaw nie wskazując jednocześnie, które konkretnie przepisy potwierdzają stanowisko zawarte w interpretacji. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wykładnia art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy dokonana przez Ministra pozwala stwierdzić, iż organ stoi na stanowisku, że wobec Spółki bezpośrednie zastosowanie ma Dyrektywa 2003/96/WE, co wynika z porównania treści art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy i art. 17 ust. 1b Dyrektywy 2003/96/WE z treścią Interpretacji. Zgodnie z art. 17 ust 1b Dyrektywy 2003/96/WE – Pod warunkiem, minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej Dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku (...) w następujących przypadkach: w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku, gdy zostały wprowadzone w życie systemy zwolnień handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia ejektywności energetycznej. Treść powyższego artykułu wskazuje na to, iż organ podatkowy, interpretując art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy w sposób bezpośredni odniósł się do Dyrektywy 2003/96/WE. To właśnie dopiero z art. 17 ust. 1b tej Dyrektywy wynika, że poprzez "systemy służące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" rozumie się systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, czyli w praktyce systemy EU ETS i EMAS. W ocenie Spółki jednakże, biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS oraz NSA dokonywanie wykładni polskiej ustawy z zastosowaniem postanowień dyrektyw jest działaniem niedopuszczalnym w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, to systemy, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) oraz ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS). Zdaniem skarżącej jej działania polegające na modernizacji systemu grzewczego w jednostce wojskowej w C., które doprowadziły do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła, wypełniają definicję "systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", co potwierdza opinia audytora energetycznego, przy czym nieuzasadnione jest – w opinii skarżącej – odwoływanie się przy definicji ww. pojęcia do przywołanych Dyrektyw. Organ natomiast stoi na stanowisku, że skarżąca nie wprowadziła systemów EU ETS lub EMAS, które uprawniałyby do zastosowania zwolnienia od akcyzy z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy – zwolnione jest zużycie wyrobów węglowych przez dwa rodzaje podmiotów gospodarczych: podmioty, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, oraz takie, w których znajdują się analogiczne systemy do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Sądu analiza treści art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy wskazuje, że koniecznym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku jest uprzednie wprowadzenie w życie systemu (systemów) prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują zagadnień wymienionych systemów, stąd niezbędne staje się sięgnięcie do przepisów odrębnych regulujących te systemy. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają prace legislacyjne nad ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), która wprowadziła efektywny system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych w tym m.in. powyższe zwolnienie. W uzasadnieniu do powyższej ustawy zostało wskazane, iż: "Zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE" (p. W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. LEX 2012, komentarz do art. 31a – 9.2). Podkreślić przy tym należy, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. jest wyrazem wdrożenia od 1 stycznia 2012 r. przepisów wynikających z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003 Nr 283, str. 51), w zakresie podatku akcyzowego od węgla, węgla brunatnego i koksu. Zwolnienie wynikające z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, stanowi implementację art. 17 ust. 1b Dyrektywy Rady 2003/96/WE na podstawie którego – pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkiej przedsiębiorstwa. Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, że brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" interpretować poprzez pryzmat wskazanych w zaskarżonej interpretacji ustaw tj. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) (Dz. U. Nr 122, poz. 695) oraz ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (ETS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060) oraz to, że organ odwołując się do tych ustaw bezpośrednio odnosi się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Sąd zauważa, że art. 17 ust. 1b Dyrektywy Rady 2003/96/WE, który został zaimplementowany w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, również nie wskazuje wprost na przepisy regulujące systemy EU ETS i EMAS. Tym samym nie można mówić o powoływaniu się organu na bezpośrednią skuteczność dyrektyw wobec osób fizycznych i prawnych oraz nakładaniu na nie – przez stosowanie wykładani zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwe określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Fakt, że organ dokonał interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy w taki sposób, że rezultaty wykładni prowadzą do jednolitości normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego nie świadczy, że organ bezpośrednio odwołał się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Powyższe wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat. Sąd za chybiony uznał zarzut skargi, że pojęcie "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy interpretować nie poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa lecz poprzez zastosowanie wykładni językowej. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że trafność pojęcia "system" należy opierać na słownikowej definicji "systemu" zgodnie z którą to "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", w drugim zaś znaczeniu "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp. funkcjonujących, jako całość". Odnosząc się zaś do pojęć "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" należy dokonać zawężenia tych pojęć odnosząc je, nie tylko do rozumienia potocznego, ale również do celów, jakie w zakresie ochrony środowiska i efektywności energetycznej stawia sobie państwo polskie i które zostały wyrażone m.in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, a także w dokumentach: "Polityka energetyczna Polski do 2030 r." oraz "Drugi Krajowy Plan Działań dotyczących efektywności energetycznej dla Polski". Sąd stwierdza, iż – jak trafnie zauważa to organ w odpowiedzi na skargę – idąc tym tokiem myślenia, faktycznie należałoby przyjąć, że skarżąca dokonując modernizacji istniejącego systemu grzewczego wprowadziła w życie systemy, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Należy jednak zauważyć, że każdy inny podmiot, który wprowadziłby w życie systemy (rozumiane jako zespół urządzeń) mógłby odnosić pojęcia "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" do każdej innej ustawy, która dotyczyłaby ochrony środowiska twierdząc, iż pojęcia "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" należy odnosić do celów, jakie w zakresie ochrony środowiska i efektywności energetycznej zostały wyrażone właśnie w tej ustawie na podstawie której wdrożył systemy rozumiane jako zespół urządzeń. Sąd zgadza się ze skarżącą, że przepisy prawne odczytywać należy na podstawie językowego rozumienia użytych zwrotów i wyrazów, ale nie można w procesie wykładni tych przepisów abstrahować od celu danej regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem ustawodawca uznał, iż analizowany przepis nie wymaga odniesienia się do konkretnych ustaw wskazujących co należy rozumieć przez "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" nie można niniejszej definicji poszukiwać w znaczeniu poszczególnych słów. Aby w pełni odczytać sens analizowanego art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, należy sięgnąć do aktu prawnego, który reguluje kwestię systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W polskim prawie są to właśnie ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Podkreślić należy, że powyższy pogląd nie budzi wątpliwości interpretacyjnych organów podatkowych, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyroki: WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 800/12 z 29 października 2012 r. i I SA/Bd 819/12 z 6 listopada 2012 r. – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz doktrynie (p. W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. LEX 2012). W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, poprzez ich błędna wykładnię polegającą na dokonaniu interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy wbrew zasadom rządzącym wykładnią przepisów prawa podatkowego. Ponadto jako chybione Sąd ocenił zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 2 (w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Zdaniem Sądu organ wypełnił obowiązki wynikające z art. 14c Ordynacji podatkowej i podał przyczyny, z powodu których stanowisko podatnika zawarte we wniosku ocenił jako nieprawidłowe, przytaczając stosowne przepisy prawa materialnego i dokonując ich interpretacji. Okoliczność, że Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Organ kierując się zarówno przepisami regulującymi instytucję interpretacji, wymogi co do uzasadnienia i mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym wydał interpretację, która odpowiada prawu. Reasumując Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że skarżąca mimo przeprowadzonej gruntownej modernizacji prowadzącej do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła nie wprowadziła systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, tj. EU ETS lub EMAS. Zatem nie można uznać, że mamy do czynienia z podmiotem gospodarczym, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym w analizowanym przypadku nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie względem wyrobów węglowych z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.