I FSK 555/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 632/14 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej R.R. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 632/14. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 15 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było uznanie, że Strona: - dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dwudziestu ośmiu faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. D., które to nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: dwanaście na rzecz P. sp. z o.o. w S. (dalej: P.) związanych z budową energetycznych i teletechnicznych linii kablowych przy budowie A.; jedną na rzecz J.K. i jedną na rzecz P. P. (tytułem sprzedaży podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym) oraz jedną na rzecz S.K. (tytułem sprzedaży spawarki światłowodowej). 2.3. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. organy ustaliły, że spółka ta nie dokonała faktycznie dostaw towarów (w tym m.in. dwóch podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym oraz jednej spawarki światłowodowej) i usług wynikających z tych dokumentów. W związku z powyższym, Skarżący stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Konsekwencją takiej oceny było uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego z tytułu sprzedaży dwóch podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym (na rzecz J. K. i P. P.) spawarki światłowodowej (na rzecz S. K. również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tym samym Strona, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązana była zapłacić podatek wykazany na tych fakturach. 2.4. Ustalenia w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. organy oparły w szczególności na: - szeregu dokumentach pochodzących z akt sprawy prowadzonej wobec P., a włączonej do niniejszej (dokumentacja techniczna i budowlana inwestycji A., dokumentacja fotograficzna wokół tej inwestycji); - przeprowadzonych dowodach lub włączonych do akt protokołów zeznań Strony oraz świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym: J. L., pełniącego w 2008 r. funkcję prezesa zarządu spółki P., Skarżącego, jego pracowników (P. R., S. M.), pracowników P. (M.P., T. C., M.W., Z. C., J. S., M. G., K. D. oraz K. G.), podwykonawców P. oraz ich pracowników wykonujących prace na budowie A., tj. R. F., J. M., M. P. i J. S.; pełniących funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A. – M. C. oraz P. C. Konsekwencją poczynionych ustaleń było uznanie, że Strona obowiązana była, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz P. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Motywując zarzuty odwołał się do licznych błędów jakie jego zdaniem popełniły organy przeprowadzając czynności oraz wyrażając swoją ocenę. W świetle prezentowanego przez siebie stanowiska wniósł o uchylenie decyzji oraz nakazanie organowi uzupełniające przesłuchanie Skarżącego oraz świadków J. S., M. G, J. L. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd podzielił ocenę organów dotyczącą ustaleń w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. oraz ujętych przez Skarżącego w rejestrze sprzedaży a wystawionych na rzecz S. K., J. K., P. P. i P. 4.3. Sąd, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących realizowania robót przez Skarżącego na rzecz P., ocenił, że: - usługi te nie zostały w rzeczywistości dokonane przez Stronę; - potwierdzały to zeznania świadków, tj. pracowników Strony, P., podwykonawców P. oraz osób pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierownicze budowy układu wewnętrznego A.; - sprzeczne z nimi i tym samym niewiarygodne były zeznania J. L., R. R i J. S.; nadto zeznania tych osób wzajemnie się wykluczały, były niespójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie; - słusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom Skarżącego, gdyż nie pamiętał on okoliczności dotyczących usług, nie wiedział na czym one polegały, gdzie i przez których pracowników zostały wykonane, kto określał zakres robót, nadzorował ich wykonanie i odbierał te roboty oraz tego, czy na wykonanie tych prac została podpisana umowa z P., - z treści zeznań Skarżącego wynikało, iż prowadził jednocześnie trzy, cztery, a nawet pięć budów; - jednak potencjał technologiczny i osobowy firmy Skarżącego (zatrudniał sześć osób) był niewystarczający do wykonania robót wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz P.; - firma Skarżącego nie współpracowała w 2008 r. z żadnym podwykonawcą; - brak było dowodów świadczących o tym, że nastąpiło faktyczne wykonanie usług przez Skarżącego na rzecz P.; - protokoły odbiory robót, wystawione faktury VAT, czy dowody regulowania należności, nie miały pokrycia w pozostałym materiale sprawy; - P. nie występowała o zgodę do głównego wykonawcy (P. S.A.) robót budowlanych, ani też do inwestora na zatrudnienie Skarżącego jako podwykonawcy przy realizacji inwestycji; - organ umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie; - realizując wniosek Strony podjął ponowną próbę przesłuchania świadków, w tym pracowników P., jej podwykonawców oraz Skarżącego i jego pracowników; - ponadto w pismach z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS zwrócił się do organów kontroli skarbowej w W. i G. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, odpowiednio: M. C. i P. C.; - świadkowie których udało się przesłuchać, wbrew twierdzeniu Skarżącego, podtrzymali zeznania złożone wcześniej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P.; - przesłuchań P. S. i P. Z. – D. nie przeprowadzono z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań ww. osobom, gdyż nie było znane ich aktualne miejsce pobytu, a wezwania kierowane pod ich adresy zameldowania nie były podejmowane; - nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania M. K. oraz R. G. z uwagi na fakt, iż nie odebrali oni kierowanych do nich wezwań; - decyzje organów, nie zostały jednak wyłącznie wydane w oparciu o zeznania świadków; - ze względu na wystawienie przez Skarżącego na rzecz P. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ciążył na nim obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w tych fakturach podatku. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy: - odmawiając Stronie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchania zostały co do niektórych wnioskowanych świadków włączone w poczet materiału dowodowego z innych postępowań, nie naruszyły prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a tak zebrany materiał był kompletny; - przesłuchując świadków na etapie, w którym Skarżący nie był informowany, o tym, iż postępowanie jest prowadzone nie tylko co do faktur dotyczących firmy D., ale i również na rzecz pozostałych firm (P., J. K., S. K., P. P.) nie naruszyły tych przepisów; w takich okolicznościach Skarżący nie zadawał świadkom pytań ani nie przejawiał inicjatywy dowodowej w zakresie tych podmiotów gospodarczych; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez: - przyjęcie, że protokoły z przesłuchania świadków włączone do akt z innych postępowań podatkowych były dowodem wystarczającym do wydania orzeczenia; - nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania wnioskowanych świadków, a nadto uzupełniającego przesłuchania świadków (w tym w szczególności J. K., S. K., M. G., J. S., J. L., Skarżącego i jego pracowników); - zaniechanie włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji projektowej, technicznej, geodezyjnej i wykonawczej z robót realizowanych przez P. (tzw. zakrywkowych) oraz zaniechanie przesłuchiwania świadków w oparciu o tę dokumentację, o co również bezskutecznie wnosił Skarżący, podczas gdy świadków (i to jedynie część z nich) rozpytywano jedynie na podstawie zdjęć (wykonanych wg stanu z kilku lat po realizacji budowy) dotyczących lamp oświetleniowych obszaru na którym była prowadzona budowa, choć Skarżący wykonywał w znaczącej mierze roboty teletechniczne lampy oświetleniowe, to element robót elektrycznych, zresztą firma jego samych lamp oświetleniowych nie stawiała i nie było to sporne w toku postępowania); - przesłuchanie świadka M. G., z naruszeniem zasady swobodnej wypowiedzi świadka oraz z zasugerowaniem mu przez organ podatkowy wypowiedzi w sprawie, przy bezzasadnej odmowie ponownego przesłuchania tego świadka z udziałem Skarżącego i jego pełnomocnika; - przesłuchanie świadków w tym Z. C. w okolicznościach wykluczających złożenie ich z zachowaniem zasady swobodnej wypowiedzi świadka, z jednoczesnym zasugerowaniem przez organ podatkowy wypowiedzi w sprawie, co dyskwalifikowało zeznania tego świadka jako wiarygodny dowód w sprawie; - nieuzasadnioną w okolicznościach sprawy odmowę przeprowadzenia dowodów z uzupełniających zeznań M. G., J. S., J. L. i Skarżącego, podczas gdy potrzeba taka zachodziła w sprawie, wobec złożenia przez nich oświadczenia na piśmie (przedłożonego do materiału sprawy), potwierdzającego, wykonawstwo przez Skarżącego robót na rzecz P.; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób zgodny z tymi przepisami; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie objętej zaskarżoną decyzją, z uwagi na przyjęcie, iż Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego, z powodu wystawienia faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. 6.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie sporne były trzy kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła ustalenia, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z pustych faktur VAT wystawionych przez D. Druga kwestia związana była z uznaniem, że wystawione przez Stronę faktury VAT na rzecz J. K., P. P. (tytułem sprzedaży podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym) oraz na rzecz S. K. (tytułem sprzedaży spawarki światłowodowej), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ostania zaś dotyczyła uznania, że faktury VAT wystawione na rzecz P. (tytułem usług związanych z budową energetyczną linii oraz teletechnicznych sieci kablowych) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.4. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od D., Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów. Uznał, że całokształt materiału dowodowego wskazywał jednoznacznie, iż wystawione przez ten podmiot faktury były puste. Oznaczało to, że Skarżący bezpodstawnie odliczył z nich podatek naliczony. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia ta nie jest już sporna. W skardze kasacyjnej w jej zakresie nie sformułowano żadnego zarzutu, nie przedstawiono argumentacji będącej w opozycji do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Uznać zatem należało i powtórzyć zarazem, że Skarżący stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. 6.5. W ramach drugiej z wymienionych kwestii Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Motywując je odwoływał się do braku poinformowania go o tym, że kontrola swoim zakresem obejmowała również relacje z firmą J. K., S. K. oraz P. P. Tym samym, w jego ocenie, odebrano mu prawo do czynnego udziału przy czynnościach związanych z ustaleniem okoliczności współpracy z tymi firmami, jak również niesłusznie odstąpiono od uzupełniającego przesłuchania J. K. oraz S. K. Tak ujęte przez Skarżącego zarzuty oraz motywy im towarzyszące nie zasługiwały na uwzględnienie. Z akt sprawy wprost wynika, że przedmioty mające być rzekomo sprzedane na rzecz J. K., S. K. oraz P. P. zostały zakupione od D. Organy oceniły, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez ten podmiot, w tym faktury dokumentujące zakup tych właśnie rzeczy (podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym oraz spawarki światłowodowej) były fikcyjne. W rzeczywistości D. nie sprzedała tych przedmiotów Skarżącemu, a jedynie wystawiła na jego rzecz faktury. J. D. wystawca tychże faktur wprost zeznał, że jego firma została założona z myślą o wystawianiu pustych faktur z tytułu sprzedaży. Sąd pierwszej instancji potwierdził w swojej ocenie, że "dostawy towarów i usług wskazanych na ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane" (por. str. 26 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). W sytuacji zatem, gdy bezsporne już jest, że Skarżący nie zakupił od D. ww. przedmiotów, to tym samym nie mógł ich sprzedać dalej. W takich okolicznościach badanie zarzutów Skarżącego w przedstawionym przez niego zakresie pozbawione było celu. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał tutaj więc wyraźnie, że wystawione przez Skarżącego faktury z tytułu dostaw dla P. P., J. K. oraz S. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. 6.6. W świetle poczynionych już uwag, uznać należało, że przedmiotem dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły być zarzuty zwalczające ocenę dotyczącą trzeciej z wymienionych wyżej kwestii (por. pkt 6.3. tego uzasadnienia). W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a dokładnie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. (por. szerzej pkt 5.2. ppkt 1-3 tego uzasadnienia). Zarzuty te nie były jednak zasadne. Skarżący motywując swoje stanowisko dosyć mocno zaakcentował nieuwzględnienie przez organ wniosku o przesłuchanie świadków (w szczególności: pracowników Skarżącego, M. G., K. S., J. L.) oraz samego Skarżącego, a także na uniemożliwienie mu czynnego udziału w sprawie. W następnej kolejności zwrócił uwagę na niewłaściwe jego zdaniem włączenie w poczet sprawy dowodów z innych postępowań oraz nieprawidłowości przy przesłuchaniach świadków. Skarżący tak argumentując popełnione w jego mniemaniu przez organ błędy, powinien wykazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy one miały. Innymi słowy powinien przedstawić stosowny wywód dlaczego uważa, że te uchybienia były na tyle istotne, iż mogły doprowadzić do odmiennych wniosków w zakresie konkretnych okoliczności (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wpływu takiego nie wykazał, a organy nie uchybiły przepisom postępowania. Przede wszystkim wskazać tu należało na pozostałe okoliczności faktyczne sprawy, które Skarżący pomija w swojej argumentacji. Ujawniony całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak racji Skarżącego. 6.7. W odniesieniu do podnoszonej przez Stronę zasady czynnego udziału w postępowaniu przypomnieć należało, że organ kilkakrotnie wzywał ją do złożenia wyjaśnień w sprawie, do przedłożenia, m.in. umów, protokołów odbioru robót budowlanych, na podstawie, których Skarżący wystawiał faktury VAT sprzedaży. Skarżący kilkakrotnie odmawiał i nie stawiał się na wezwanie organu (29 sierpnia 2012 r. nie stawił się na przesłuchanie; 27 sierpnia 2012 r. złożył wniosek o przesłuchanie w obecności pełnomocnika, po jego powrocie zza granicy, nie wyraził zgody na przesłuchanie w obecności pełnomocnika substytucyjnego; 26 września 2012 r. oświadczył, że do zakończenia przesłuchania wszystkich świadków w sprawie nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony; 16 października 2012 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, złożył wyjaśnienia na piśmie i zawnioskował o włączenie ich do akt sprawy). Mając na uwadze te okoliczności oraz wniosek pełnomocnika Skarżącego z dnia 21 stycznia 2013 r. o wystąpienie organu do spółek P., P. i A. o udostępnienie dokumentacji z realizacji robót w ramach inwestycji budowy A. oraz do nadzoru budowlanego o udostępnienie wnioskowanej dokumentacji, organ (postanowieniami) włączył do materiału dowodowego sprawy kopie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P., w tym m.in. protokoły odbioru robót, wyciągi umów o podwykonawstwo robót, protokoły przesłuchania J. L. i szeregu świadków, w tym pracowników P., pracowników Skarżącego oraz przedstawicieli podwykonawców P. Organ przeprowadził dowody lub włączył do akt protokoły zeznań Strony oraz świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym: J. L. pełniącego w 2008 r. funkcję prezesa zarządu spółki P,, Skarżącego, jego pracowników (P. R., S. M), pracowników P. (M. P., T. C., M. W., Z. C., J. S., M. G., K. D. oraz K. G.), podwykonawców P. wykonujących prace na budowie A., tj. R. F., J. M., M. P. i J. S.; pełniących funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A. - M. C. oraz P. C. Pracownicy P. (M. P., T. C., M. W., Z. C., J. S.) zeznali, że pracowali na budowie A. od początku inwestycji do jej zakończenia, żaden z nich nie widział, aby na tej budowie jakiekolwiek roboty wykonywali pracownicy Skarżącego, jak również nie potwierdzili obecności samego Skarżącego na budowie. M. G. zeznał, że nie wiedział co robili pracownicy firmy Skarżącego, nie miał wiedzy o tym, żeby jego pracownicy byli na budowie A. Po okazaniu świadkowi protokołów w sprawie odbioru prac, w których jako przedstawiciela wykonawcy – P. wskazano M. G., a jako przedstawiciela podwykonawcy Skarżącego, M. G. oświadczył, że: protokoły te podpisywałem w siedzibie firmy P. na wyraźną prośbę albo pana L., albo pana S.. Ja nie uczestniczyłem w odbiorach robót dla których sporządzone zostały ww. protokoły. Nie nadzorowałem prac wyszczególnionych w powyższych protokołach. Zakres prac na tych protokołach jest ogólny i ja nie widziałem prac wykonywanych przez firmę Skarżącego. Jeżeli chodzi o zakresy prac wymienione w tych protokołach, tj. budowa sieci elektrycznych 15/0,4 kV, roboty ziemne, oświetlenie terenu budowa elektroenergetycznych linii kablowych przepusty kablowe takie prace na budowie wykonywali pracownicy firmy P. Przesłuchani z kolei w charakterze świadków pracownicy Skarżącego nie mieli żadnej wiedzy w zakresie usług świadczonych przez jego firmę na budowie powstającego A. M. P. zatrudniony dla podwykonawcy P. przesłuchany 14 grudnia 2013 r. zeznał, że zna firmę Skarżącego i jej pracowników, jednak nie przypomina sobie, aby widział jego samego i jego pracowników na budowie A. Z kolei R. F. przesłuchany 6 grudnia 2012 r. zeznał, że współpracował z P. od początku jej istnienia, wykonywał na jej rzecz usługi w zakresie łączenia kabli, wykonywania muf i głowic kablowych. Na terenie A. wykonywał prace polegające na łączeniu kabli, łączeniu głowic i podłączaniu szaf. Widział na budowie T. C, M. W., Z. C., M. K.; nie zna właściciela firmy Skarżącego, ani pracowników tej firmy; prace na budowie wykonywali pracownicy P. J. S. zeznał, że firma Skarżącego wykonywała roboty ziemne, rurowanie, czyli kanalizację kablową i częściowo prace oświetleniowe i energetyczne. Widział na tej budowie 3-4 pracowników firmy Skarżącego; nazwisk tych osób nie zna; nie nadzorował ich pracy; Skarżący dzwonił do niego i informował, że np. dzisiaj wysyła swoich pracowników na budowę A. nie wie kto wskazywał miejsce i zakres prac. A. W. zeznał, że pracował od maja 2008 r. w spółce E. na stanowisku specjalisty ds. rozwiązań sieciowych. Do jego obowiązków należało, m.in. nadzór i sprawdzanie wykonania prac przez podwykonawców wykonujących usługi budowy sieci teletechnicznych (światłowodowych i radiowych) na rzecz spółki E. Od rozpoczęcia pracy w spółce E. wszystkie inwestycje związane z sieciami teletechnicznymi wykonywane były przez firmę Skarżącego. Pierwszą inwestycją, którą sprawdzał, była inwestycja w P. w okolicy ulicy B. oraz okolice ulic G. i R. w S. Włączony do akt sprawy dziennik budowy nr 397 z 2007 r. wystawiony przez Starostwo Powiatowe w P., dotyczący realizacji przez spółkę E. kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb kanalizacji światłowodowych w P., potwierdza, że wykonawcą wszystkich robót w okresie od 4 czerwca 2007 r. do 5 września 2011 r. była firma Skarżącego. W ww. dokumencie nie wskazano na innych wykonawców prac w P. Ustalenia organów co do niewykonania przez Skarżącego prac na rzecz P. potwierdzały zeznania M. C. i P. C., pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A., którzy zeznali, odpowiednio, 19 marca 2013 r. i 20 marca 2013 r., że nie znają firmy Skarżącego oraz nie widzieli pracowników, którzy nosiliby ubrania robocze z logo jego firmy. Co tu istotne, sam Skarżący, przesłuchany w charakterze świadka 3 stycznia 2013 r., oświadczył, że na terenie budowy przyszłego A. wykonywał prace jako podwykonawca P., jednak szczegółów nie pamiętał. Nie pamiętał nazwisk swoich pracowników, którzy mogli wykonać te prace, nie pamiętał podwykonawców, którzy mogli wykonać te prace oraz, czy na roboty wykonywane na budowie była podpisywana umowa. Okoliczności wykonania przez Skarżącego prac na rzecz P. nie potwierdził również w sposób niebudzący wątpliwości jej prezes zarządu - J. L., który zeznał 14 listopada 2012 r., że wszystkie roboty były wykonywane przez firmę Skarżącego na podstawie umowy ustnej; przedstawicielami było dwóch braci R.; podczas wizytowania budowy widział pracowników firmy Skarżącego w liczbie co najmniej 10 osób; firma ta angażowała 2-3 minikoparki; oświadczył, że jeżeli chodzi o front robót na tej budowie, to informacje dotyczące postępu i mających być wykonanych dalszych prac przekazywali: J. S., M. G., K. D. Osoby te wskazywały podwykonawcom miejsca, w których mają wykonać roboty, których zakres on sam wcześniej ustalał. 6.8. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza trafność dokonanej przez organy oceny. Była ona wynikiem skrupulatnej analizy zeznań świadków i przesłuchania Skarżącego do sprawy P., jak też dokumentacji dotyczącej budowy A. i dziennika budowy Starostwa Powiatowego w P. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy stwierdziły, że brak było dowodów potwierdzających wykonanie usług na budowie A. przez firmę Skarżącego na rzecz P. Zasadnie organy oceniły w sprawie, że zeznania J. L. były sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez pracowników P., wykonującymi prace na budowie A., z których jednoznacznie wynikało, że zakres robót podany w spornych 12 fakturach VAT był wykonany wyłącznie przez nich, bez udziału pracowników Skarżącego, jak również z zeznaniami złożonymi przez M. G., K. D. i J. S., którzy zeznali, że nie wskazywali podwykonawcom miejsc, w których mają wykonać roboty. Zeznania J. L. Dyrektor IS prawidłowo ocenił zatem jako niewiarygodne, skoro świadek podał, że na budowie A. widział co najmniej 10 pracowników Skarżącego, a organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zatrudniał razem z bratem 6 pracowników w okresie od maja do grudnia 2008 r. 6.9. Trudno tutaj mówić o uniemożliwieniu Skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie. Jak to już wyżej wskazano Skarżący był wielokrotnie wzywany celem przesłuchania oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Na każdym etapie postępowania mógł on zapoznawać się z aktami sprawy oraz wyjaśniać okoliczności związane z prowadzonym przez organy postępowaniem. Z akt wynika, że postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. Z przedmiotu wszczętego postępowania nie wynikało, aby objęto nim tylko i wyłącznie badanie rzetelności faktur wystawionych przez D. Stąd niezasadna była argumentacja Skarżącego o braku wiedzy co do przedmiotu postępowania. Tak wszczęte przez organ kontroli postępowanie nie było ze swej istoty zawężone do faktur dotyczących D. Organ jak to ujęto w postanowieniu dokonywał kontroli w rozliczeniach Strony w podatku od towarów i usług za cały 2008 r. W tej sytuacji organ uprawniony był również do kontroli rzetelności wystawionych przez Skarżącego faktur. Skarżący mając zapewniony udział w sprawie, mógł stosując się do wezwań organu, czy też działając z własnej inicjatywy, przedkładać stosowne dowody również w odniesieniu do okoliczności związanych z rzekomymi usługami dla P. 6.10. W odniesieniu do zarzutu Skarżącego w aspekcie nieuwzględnienia jego wniosku o uzupełniające przesłuchanie świadków wskazać należało, że organ pierwszej instancji realizując wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia 14 maja 2013 r., podjął ponowną próbę przesłuchania świadków, w tym pracowników spółki P., jej podwykonawców oraz Skarżącego i jego pracowników. Organ skierował wezwania do: M. G., M. P., T. C., M. W., Z. W., J. S., K. D., J. S., J. M., M. P., R. F., M. K., K. G., A. W., W. C., R. G., P. R., J. K., R. R., P. S., P. Z., J. L., P. C., M. C. Ponownie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P. i jej podwykonawców (M. P., T. C., M. W., Z. C., K. D., J. M., M. P., R. F., A. W. i P. C.) podtrzymali złożone wcześniej zeznania na okoliczność wykonywania prac na terenie budowy A. przez pracowników Skarżącego. Pozostałe osoby nie stawiły się na wezwanie organu (zgłosiły brak możliwości stawienia się na wezwanie organu; w przypadku kilku osób przesyłki nie zostały odebrane przez adresatów). Nie stanowiło naruszenia prawa uprzednie przeczytanie świadkom wcześniejszych zeznań świadków. Takie postępowanie nie ograniczało Skarżącego i obecnego przy czynnościach pełnomocnika do zadawania świadkowi pytań. Nie sposób również uznać, aby naruszono uprawnienia Strony przy przesłuchaniu Z. C. Sąd pierwszej instancji prawidłowo tutaj zauważył, że wyprowadzenie Skarżącego z pokoju przesłuchań wywołane było jego niewłaściwym zachowaniem przy przeprowadzaniu tej czynności. Z treści protokołu przesłuchania tego świadka wynikało, że po wskazanej wyżej interwencji kontynuowano przesłuchanie Z. C. przy aktywnym uczestnictwie pełnomocnika Strony. Ponadto na uwagę zasługiwał przy tym fakt, że świadek jeszcze w obecności Skarżącego potwierdził jako zgodne z prawdą zeznania złożone wcześniej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 grudnia 2012 r. Z kolei, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Skarżącego, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana była w sprawie poprzez zaznajomienie Skarżącego z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań było dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowiło naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy był zupełny. Odwoływanie się przez Skarżącego do map oraz oświadczeń z dnia 4 września 2013 r. J. L., M. G., J. S., nie mogło zmienić przyjętej oceny. Organy nie zakwestionowały bowiem faktu wykonania prac, a to, że nie wykonał ich Skarżący. Zeznania tych osób zostały już w sprawie poddane gruntowej analizie w korelacji do pozostałych dowodów sprawy, nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dowodu z map jak i załączonych do nich oświadczeń. Nie ma racji Skarżący wskazując, że organy powinny zasięgnąć opinii biegłego celem ustalenia, czy potencjał technologiczny i osobowy był wystarczający do wykonania przez pracowników Skarżącego robót na budowie A. Ocena tych możliwości nie wymagała wiadomości specjalnych, o których mowa jest w art. 197 § 1 O.p. Wystarczające było ustalenie, jaki był zakres robót wykonany przez pracowników Skarżącego w okresie, za który wystawił faktury sprzedaży usług na rzecz P., na budowach prowadzonych w P. i ocena zapisów dokonana w przywołanym dzienniku budowy. Następnie odniesienie tych ustaleń do liczby zatrudnionych przez Skarżącego pracowników oraz ich zeznań w zakresie wykonywanych prac, jak i posiadanego sprzętu. 6.11. W świetle powyższego stwierdzić należało, że dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności z zeznań świadków była prawidłowa. Ustalone, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W tym też zakresie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.12. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia) był niezasadny. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej podjętego przez organy rozstrzygnięcia w zakresie wystawionych przez Skarżącego faktur. Podstawą tą był art. 108 ust.1 u.p.t.u. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organy uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. W sytuacji zatem, gdy faktury te były puste, jak wykazało postępowanie, zastosowanie ostatnio wymienionego przepisu było prawidłowe. 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 7.200 zł.