II FSK 400/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 488/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4028 (słownie: cztery tysiące dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 400/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Go 488/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 18 czerwca 2014 r. nr (...) wydaną dla S. B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 18 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2013 r. i ustalił S. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 265.547,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalając wartość mienia zgromadzonego przez S. i P. B. na dzień 01.01.2007 r. organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatników zawartym w piśmie z dnia 27.06.2012 r., iż na początek 2007 r. posiadali oszczędności w gotówce w wysokości ok. 1.275.000,00 zł, pochodzące z wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej w kilku przedsiębiorstwach i pobytu w RFN. Organ I instancji uznał, że oszczędności pochodzące z działalności handlowej oraz z okresu pobytu w Niemczech przeznaczone zostały na zakup 2 niezabudowanych działek w B. i P. oraz na koszty utrzymania czteroosobowego gospodarstwa domowego. W wyniku przeprowadzonej analizy wydatków i przychodów małżeństwa B. za lata 1994-2006 r. stwierdzono na dzień 1.01.2007 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 451.546,81 zł. Przy czym zasoby zgromadzone w systemie bankowym w ING Banku Śląskim oraz w Kredyt Bank wyniosły łącznie 1.370,33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazał, iż w kwestii dochodowości działalności gospodarczej pod nazwą P. za lata 1993-1996, której przedmiotem w tym okresie był głównie handel odzieżą i kosmetykami na terenie przygranicznego bazaru w L., nie przedłożono dowodów, a składane na poszczególnych etapach postępowania wyjaśnienia budzą - zdaniem organu - uzasadnione wątpliwości. Jak wskazano, samo opodatkowanie działalności w formie uproszczonej nie może być jednoznaczne z uzyskiwaniem wysokich dochodów, a samo wskazanie kwot nie może rodzić po stronie organu obowiązku bezkrytycznego ich przyjęcia. W ocenie organu odwoławczego, małżonkowie nie potrafią wskazać w jakiej wysokości faktycznie uzyskiwali dochody w poszczególnych latach zakwestionowanego okresu. Za gołosłowne uznano dane podane przez małżonków B. w piśmie z dnia 27.06.2012 r., tj.: za 1993 r. w kwocie ok. 185.000 zł (po denominacji), za 1994 r. w kwocie ok. 360.000 zł (po denominacji), za 1995 r. w kwocie ok. 264.000 zł, za 1996 r. w kwocie ok. 264.000 zł. Znamiennym - zdaniem organu - jest fakt, że podatnik powołuje się na wypracowanie wysokich dochodów w latach, w których opodatkowany był na podstawie karty podatkowej, w sytuacji gdy prowadząc działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwał zdecydowanie mniejsze dochody. Ponadto załączona do pisma z dnia 22.05.2014 r. kopia korespondencji w języku polskim i języku niemieckim w sprawie zdeponowanych w kwietniu 1996 r. u W. S. w B. środków finansowych w kwocie 50.000 DM oraz kopia pokwitowania z dnia 08.04.1995 r. na kwotę 15.000 DM przyjętego od W. S., nie dowodzą aby powyższe środki pochodziły również z działalności prowadzonej w L. opodatkowanej kartą podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dowody nie świadczą o wysokości uzyskiwanych dochodów, a tym bardziej nie potwierdzają ich w wysokościach zarówno wymienionych w piśmie z dnia 27.06.2012 r., jak i w odwołaniu. Za gołosłowne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia, że wwiezione zostały do Polski i stanowiły źródło pokrycia wydatków w roku podatkowym otrzymane przez S. i P. B.: - w związku ze ślubem w dniu 25.10.1986 r. prezenty gotówkowe w łącznej wysokości 11.500 USD, z czego 6.500 USD od gości weselnych, a 5.000 USD od teściów, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 26.253,35 zł; - zaoszczędzone z 6-letniego pobytu na emigracji w RFN środki w wysokości 35.000 DM, co po przewalutowaniu i denominacji stanowi kwotę 51.299,50 zł. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, że małżeństwo B. zaoszczędziło kwotę 35.000 DM, którą następnie wwieźli do kraju. Jak wskazano, jest to niewiarygodne w świetle przedłożonych dowodów dotyczących wsparcia finansowego z miasta L., z których wynika, że małżonkowie, przy uwzględnieniu najwyższej wartości, miesięcznie otrzymywali pomoc socjalną w wysokości 1.582.76 DM. Możliwości wwiezienia przez małżonków środków w wysokości 35.000 DM nie można również wywieźć z podjęcia przez P. B. w okresie pobytu w RFN pracy zarobkowej, ponieważ - jak wynika ze złożonych przez niego w dniu 18.12.2012 r. zeznań - była to jedynie praca dorywcza/sezonowa w ramach umowy zlecenia. Za zasadne uznał natomiast organ odwoławczy uwzględnienie: wydatków i przychodów związanych z użytkowaniem przez P. B. karty kredytowej (...); wypłaty odszkodowania w kwocie 13.185 zł z P. w W.; kwoty 2.570,98 zł z tytułu umowy sprzedaży i umowy o kredyt na zakup towarów firmy Z. z dnia 25.08.1997 r.; przychody w 2004 r. na kwotę 80.000 zł tytułem sprzedaży samochodu (...) (kserokopia faktury sprzedaży VAT komisu nr S 73/1/04 z dnia 22.01.2004 r.); przychody w 2003 r. na kwotę 37.000 zł tytułem sprzedaży samochodu (...) (kserokopia umowy komisu nr 14/2003 z dnia 29.04.2003 r. oraz faktury VAT komis nr 8/S/2003 z dnia 29.04.2003 r); przychody w 2001 r. na kwotę 6.000 zł tytułem otrzymanego odszkodowania za szkodę (...) wynikającą z przedłożonego rachunku; w 1998 r. na kwotę 7.537 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; w 1997 r. na kwotę 3.680 zł tytułem otrzymanego zwrotu podatku VAT; w 1995 r. na kwotę 27.000 zł tytułem sprzedaży samochodu (...) (kserokopia umowy kupna-sprzedaży, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu); w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu (...) (kserokopia umowy z dnia 03.10.1994 r. dotyczy sprzedaży na kwotę 60.000.000 starych złotych, po denominacji 6.000 zł), w 1994 r. na kwotę 6.000 zł tytułem sprzedaży samochodu (...). Organ odwoławczy uwzględnił ponadto po stronie przychodów 2002 r. kwotę w wysokości 15.535,87 zł tytułem otrzymanej pożyczki. Nie zostały jednakże przedłożone dowody, które dawałyby podstawę do przyjęcia, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę w wysokości 60.000 DM. W świetle powyższego organ stwierdził, że wykluczona jest możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007 r. jakichkolwiek środków finansowych. Za gołosłowne uznał zatem oświadczenie wyrażone w piśmie z dnia 27.06.2012 r. o posiadaniu na dzień 01.01.2007 r. zasobów w wysokości 1.275.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez S. i P. B. w roku podatkowym 2007 organ I instancji w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez P. B. w formie spółki cywilnej "S." w miesiącu czerwcu błędnie przyjął kwotę zaksięgowanych w rejestrze zakupów za czerwiec 2007 roku, a poniesionych w innych miesiącach 2007 roku wydatków w wysokości 26.374,95 zł, zamiast 26.894,95 zł. Zawyżył zatem wydatki czerwca o kwotę dokonanej w dniu 2 maja 2007r. płatności na rzecz B. w wysokości 520,00 zł, ustalając ich wielkość na kwotę 270.464,03 zł, zamiast 269.944,03 zł. Powyższe skutkowało błędnym przyjęciem nadwyżki wydatków nad przychodami spółki "S." w kwocie 105.738,14 zł, zamiast 105.218,14 zł. W konsekwencji zawyżono przypadający na P. B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu czerwcu, przyjmując go w kwocie 57.869,07 zł, zamiast 57.609,07 zł. Ponadto, mylnie wyliczono łączną wartość faktur z października 2007 roku, dla których zapłata nastąpiła w grudniu 2007 roku. Przyjęto bowiem kwotę 197.626,38 zł, zamiast 199.258,00 zł. Również mylnie przyjęto wartość faktycznie poniesionych w miesiącu grudniu wydatków, tj. w kwocie 274.838,94 zł, zamiast 268.732,81 zł. W konsekwencji nadwyżka wydatków nad przychodami spółki "S." w miesiącu grudniu wynosi 7.504,35 zł, zamiast 15.242,10 zł. Zawyżono tym samym przypadający na P. B. wydatek z działalności gospodarczej w miesiącu grudniu, przyjmując go w kwocie 17.621,05 zł, zamiast 13.752,18 zł. Powyższe oznacza, że o ww. kwotę zwiększą się dodatkowo zasoby P. B. za miesiąc grudzień 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, załączone do pisma z dnia 14.05.2014 r. zestawienie wysokości odszkodowań w spółce "S." w ubezpieczeniach komunikacyjnych, dot. szkody OC i AC za 2007r., nie zmienia rozliczenia działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2007 r., podobnie jak dokonywane wypłaty gotówkowe środków przez P. B. z konta spółki w K. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad dochodami S. i P. B. w 2007 r. wyniosła 708.124,79 zł., z czego na skarżącą przypada kwota 354.063,00 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze S. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w sprawie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz poprzez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l Instancji, jak i wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z niepełną i błędną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano za niewiarygodne zarówno dowody, okoliczności i inne fakty mające istotne znaczenie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną, gdyż - jak wskazał - przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena, iż analiza wydatków i przychodów S. i P. B. za lata 1994-2006 wyklucza "...możliwość przechowywania przez małżonków poza systemem bankowym do 2007 r. jakichkolwiek środków finansowych" pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia prawnego. O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2007. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo bowiem "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy przecież, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Sąd podkreślił, iż skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywała, że w latach 1993 – 2006 zgromadziła wraz z mężem środki w wysokości ok. 1.275.000,00 zł. W piśmie z 27 czerwca 2012 r. wskazała m.in., że źródłem dochodów i poczynionych z nich oszczędności była działalność gospodarcza prowadzona przez męża skarżącej pod firmą P. w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i przemysłowymi na przygranicznym targowisku w L. i obwoźnie na terenie całego kraju. W piśmie tym skarżąca wskazała dochody uzyskiwane w poszczególnych latach od 1993 do 1998 r. oraz w okresie 2002 do 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały wysokość dochodów uzyskanych na targowisku w L. głównie z uwagi na to, że działalność ta była opodatkowana w formie uproszczonej. W ocenie organów skarżąca nie potrafiła określić w jakiej faktycznie wysokości uzyskiwane były w tym okresie dochody. Nie przedłożono bowiem na tą okoliczność żadnych dowodów. W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła, że prowadziła (jej mąż) w tym okresie działalność gospodarczą na targowisku w L., która opodatkowana była w formie karty podatkowej. Jednocześnie z twierdzeń skarżącej wynika, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. Rolą organów było zatem ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika bowiem z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania tej jego części, nie przemawia bowiem za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego. Przeciwnie - okoliczność, iż organy podatkowe we właściwym czasie nie dokonały kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów) nie może, po okresie przedawnienia, być oceniana na jego niekorzyść. Taki wniosek wynika bezpośrednio z wywodów Trybunału Konstytucyjnego. Dalej organy podatkowe w celu weryfikacji twierdzeń skarżącej w zakresie wielkości uzyskanych dochodów winny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów. Sąd pierwszej instancji wskazał też, iż w toku postępowania skarżąca podnosiła szereg okoliczności wskazujących na rozmiar prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. Okoliczności te powinny zostać zatem szczegółowo przeanalizowane przez organy podatkowe i poddane weryfikacji w oparciu o posiadane dane. Sąd uznał za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Uzyskiwane przez podatników wysokości zasiłków (na dzieci) i świadczeń, winny zostać zweryfikowane w oparciu o oficjalne dane, a nie na podstawie danych ze stron internetowych, które waloru takiego nie mają, co zostało podniesione przez skarżących. Skarżąca uprawdopodobniła okoliczności posiadania środków finansowych, m.in. w ten sposób, że załączyła do pisma z 22 maja 2014 r. kopie wyciągów bankowych. Organ odwoławczy uznał jednak, że nie może na podstawie takiej "szczątkowej dokumentacji uznać za wiarygodne, iż Państwo B. zaoszczędzili kwotę w wysokości 35.000 DEM, którą wwieźli następnie do Polski. Brak jest w tym względzie wystarczających dowodów, które nie zostały przedłożone". Sąd pierwszej instancji zadał zatem pytanie - jakimi jeszcze dowodami podatnicy powinni właśnie uprawdopodobnić podnoszone twierdzenia? Uznał, że wymagania organów przekraczały definicję uprawdopodobnienia. Podsumowując swoje rozważania skład orzekający wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ posiadał wiedzę, że podatnicy w latach poprzedzających rok 2007 dokonywali wydatków znacznie przekraczających ich dochody. Organ wskazał bowiem, iż z analizy wydatków i uzyskanych przez podatników przychodów w latach 1994 – 2006 wynika, że ewentualne środki z prezentów ślubnych oraz zaoszczędzonej kwoty podczas pobytu w RFN skonsumowane zostały przez nich do końca 1998 r. Dalej organ stwierdził - "Zatem nie mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych kilka lat później, w szczególności w 2007 r. z uwagi na wystąpienie za 2000 i 2006 r. relatywnie dużych nadwyżek wydatków, tj. za 2000 r. w wysokości 121.786,24, a za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł...". W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że organy podatkowe mogły już dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu i przeciwdziałać w ten sposób nagannemu społecznie zjawisku ukrywania dochodów. Takie postępowanie organów podatkowych – jak wskazał Sąd - nie budzi zaufania do państwa i jego organów oraz stwarza możliwości podejmowania arbitralnych decyzji. Zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał też niekonsekwentne wnioskowanie organów podatkowych, gdy z jednej strony stwierdzają one, że małżonkowie skonsumowali wszelkie oszczędności do końca 1998 r., a następnie przyznaje, iż w następnych latach czynili znaczne wydatki. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie skarżącej uznał szereg kwot, które stanowiły źródło pokrycia wydatków. Głownie były to środki uzyskane ze sprzedaży samochodów w różnych latach. Jednak organ nie pokusił się o ustalenie z jakich środków sfinansowane zostało nabycie tych pojazdów. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien również przeprowadzić dowody wskazane w pismach z 22 kwietnia 2014 r. i 29 maja 2014 r. Wnioskowane przez skarżącą dowody mogły bowiem przyczynić się do wyjaśnienia pochodzenia i sposobu przepływu środków finansowych, z których zakupiono nieruchomość oraz wyjaśnić kto konkretnie dokonywał wpłat i wypłat tych środków. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej, a wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie powinno być przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu, wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.s. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę praworządności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organy zakwestionowały wskazane przez skarżącą dochody uzyskane na targowisku w L., organy ustaliły wysokość zgromadzonego przez skarżącą i jej małżonka mienia z ich sześcioletniego pobytu na emigracji w RFN, organy ustaliły wysokość zainwestowanych przez P. B. środków związanych z rozliczeniem spółki S., organy w sposób uprawniony przyjęły, iż nadwyżka wydatków nad dochodami skarżącej i jej małżonka w 2007 roku wyniosła 708.124,79 zł, z czego na skarżącą przypada kwota 354.063,00 zł, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wydatków i przychodów skarżącej za lata 1994-2006 i przedstawiona w tym zakresie ocena organu, pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia prawnego, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd ww. przepisów, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121, art. 122 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż uprawdopodobniona przez skarżącą i jej małżonka okoliczność prowadzenia w okresie poprzedzającym rok podatkowy działalności gospodarczej na targowisku w L. (która opodatkowana była w formie karty podatkowej) jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie dopuścił się ich naruszenia, mógłby wydać wyrok oddalający skargę; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów wskazanych w pismach skarżącej z dnia 22 kwietnia 2014 r. oraz 29 maja 2014 r., podczas gdy z analizy akt sprawy wynika, iż organ dokonał oceny ww. dowodów i nie była to ocena dowolna; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a., poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń pozostających w sprzeczności z oceną prawną i stanem faktycznym, wewnętrznie sprzecznych oraz niemożliwych do wykonania; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż wykładnia ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r., poz. 985) oraz w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052); - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik S. B. wniósł o jej oddalenie w całości i zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący uważa, iż wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawa sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że S. i P. B. nie mogli mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansowali wydatki roku 2007, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w sprawie jest to, czy małżonkowie B. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 1.275.000,- zł), z których mogli sfinansować w maju 2007 r. m.in. zakup nieruchomości położnej w Z. przy ul. D. W swoich rozważaniach WSA nie ocenił, czy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył nadwyżkę wydatków nad dochodami podatników za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł, co potwierdzałoby brak posiadania oszczędności na pokrycie wydatków roku 2007. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić dlaczego dane przedstawione przez organy podatkowe w zakresie niedoborów środków finansowych w kwocie 451.546,81 zł na pokrycie wydatków 2006 r. (a wcześniej niedobór 121.786,24 zł na pokrycie wydatków 2000 r.) nie potwierdzają możliwości zaoszczędzenia przez podatników 1.275.000,00 zł. Jeżeli z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, czyli obowiązek podatkowy wiąże się nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu, to Sąd pierwszej instancji nie może stawiać zarzutów organom podatkowym o braku wszczęcia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł co do lat wcześniejszych, skoro dopiero w 2007 r. podatnicy ponieśli takie wydatki (zakup nieruchomości), o których wiedzę powziął organ podatkowy. Właśnie w tym postępowaniu rolą organów podatkowych było wykazanie jakie konkretnie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym i czy środki na ten cel pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie braku możliwości uzyskania przez podatników dużych dochodów z działalności handlowej na targowisku w L., opodatkowanej w formie karty podatkowej. Pominął jednak w swoich rozważaniach, że ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małych rozmiarach (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 355), a organy podatkowe wykazały, iż w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie wykazywał takich przychodów, jak z okresu opłacania karty podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał też za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w okresie pobytu w Niemczech. Pominął jednak w swoich rozważaniach, że aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W związku z tym nakazując wyjaśnienie tej kwestii powinien wskazać jakie dowody powinien zebrać i przeanalizować organ podatkowy aby uznać, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegały one zwolnieniu podatkowemu. W tym kontekście Sąd powinien też ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do możliwości "skonsumowania" przez podatników wszelkich oszczędności do końca 1998 r. Oceniając prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 18 czerwca 2014 r., WSA w Gorzowie Wielkopolskim pominął także istotną okoliczność, a mianowicie to, że wnioski organu podatkowego nie powinny być wybiórcze w kontekście innych dowodów i rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Wobec powyższego za uzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121, art. 122 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż uprawdopodobniona przez skarżącą i jej męża okoliczność prowadzenia - w okresie poprzedzającym rok podatkowy - działalności gospodarczej na targowisku w L. (która opodatkowana była w formie karty podatkowej) jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych oraz niewłaściwego ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez małżonków B. podczas ich sześcioletniego pobytu na emigracji w Niemczech. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a.