I FSK 1991/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 435/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 435/14, oddalił skargę Gminy D. – nazywanej dalej "Gminą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 11 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Pismem z 31 października 2013 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Gmina wyjaśniła, że w deklaracji podatkowej ujęła transakcje, które nie powinny być opodatkowane, jak również nie skorzystała z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Postanowieniem z 15 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatek od towarów i usług opiera się na mechanizmie samoobliczenia, a wszczęcie postępowania podatkowego w tym przedmiocie możliwe jest tylko z urzędu. Skoro Gmina złożyła deklaracje podatkowe we właściwym terminie, nie może domagać się od organu, aby rozliczył za nią wykazany wcześniej podatek. W sytuacji, gdy podatnik uznaje, że złożone deklaracje są wadliwe, może, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), złożyć deklaracje korygujące. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 1.4. Wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej oddalił zażalenie Gminy. Podzielając argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". W świetle przywołanego przepisu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Natomiast rola organów ogranicza się do weryfikacji deklaracji. Tym samym organ wszczyna postępowanie podatkowe z urzędu wówczas, gdy zachodzi przypuszczenie, że podatnika obliczył podatek nieprawidłowo, albo nie złożył deklaracji. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Gmina utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zawartymi w 2008 r. wraz z końcem 2012 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina podniosła zarzut naruszenia między innymi: - art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w sprawie zwrotu nadpłaty podatku należnego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło zostać wszczęte na wniosek strony. Zdaniem Gminy, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych, w tym spraw związanych z weryfikacją samoobolicznenia dokonywanego przez podatników; - art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 tej ustawy poprzez niewszczęcie postępowania podatkowego, chociaż organy wiedziały, że zobowiązanie podatkowe kształtuje się inaczej aniżeli wynikałoby to z pierwotnie złożonych deklaracji podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina mogła skutecznie, poprzez złożenie wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 165 Ordynacji podatkowej nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę. Kwestię tę zasadniczo rozstrzygają przepisy prawa materialnego. Wskazując na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w przypadku podatku opartego o samoobliczenie rola organu ogranicza się do weryfikacji poprawności złożonych deklaracji, a tam gdzie podatnik deklaracji nie złożył, określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Następnie Sąd pierwszej instancji podzielił argumentacjię organów i wywiedzione przez nie wnioski z art. 81 § 1, art. 86 ust. 13 oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. W ich świetle, podatnik podatku od towarów i usług nie może skutecznie domagać się od organów wszczęcia postępowania podatkowego. Po złożeniu deklaracji podatkowej jedyną drogą do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego jest złożenie jej korekty w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Po jego upływie podatnik traci prawo do złożenia korekty i nie może zastępować go wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), w toku którego organ wyręczyłby podatnika w ciążącym na nim obowiązku samoobliczenia zobowiązania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Gminy podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 165, art. 165a, art. 21 § 3 i 3a, art. 74a, art. 79 § 1, art. 121§ 1 i 2, art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez wadliwe przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, a w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., polegający na wadliwym przeprowadzeniu funkcji kontrolnej, ograniczającej się do pobieżnej kontroli prawidłowości ustaleń organu podatkowego oraz legalności wydanej decyzji. W konseknwencji skargę oddalono, chociaż odmowa wszczęcia postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego była niezasadna. Ponadto pełnomocnik Gminy podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Polegało ono na uznaniu, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w sytuacji gdy jest on niezgodny zarówno z Konstytucją, jak i przepisami prawa wspólnotowego. 4.2. Pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Pomimo sformułowania w niej licznych zarzutów, spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po upływie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, zakreślonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., podatnik może domagać się od organu, na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Gminy, art. 165 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszystkich rodzajów postępowań podatkowych. Stąd też podatnik zawsze może wszcząć postępowanie mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Na przeszkodzie do realizacji tego prawa nie może stać art. 86 ust. 13 u.p.t.u, który nie pozwala podatnikom złożyć korekty deklaracji podatkowej po upływie pięcioletniego terminu, liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Przepis ten narusza bowiem konstytucyjną zasadę równości w ten sposób, że różnicuje sytuację prawnopodatkową podatników podatku od towarów i usług. Zróżnicowanie to polega na ograniczeniu prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej tych podatników, którzy chcą odliczyć podatek naliczony względem tych podatników, którzy składają korektę deklaracji w zakresie zwiększenia podatku naliczonego. Ci ostatni bowiem mogą złożyć korektę deklaracji podatkowej do końca terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń, Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14, 26 października 2015 r., sygn akt I FSK 856/14 i sygn. akt I FSK 705/14. W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko, zbieżne z tym, które przedstawił Sąd pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Gminy w pełni podziela wyrażone w nich oceny. 5.3. Wbrew temu, co wywodzi pełnomocnik Gminy, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie może być zainicjowane przez podatnika czy też organ. Przepis ten ma charakter procesowy i nie tworzy uprawnienia strony do wszczęcia postępowania. Uprawnienie to musi wynikać z przepisów prawa materialnego (por. S. Babiarz red., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 719). W niniejszej sprawie podstawą materialnoprawną zastosowania art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z poglądem tym zgadza się również autor skargi kasacyjnej, przyjmując jednak błędnie, że w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przepis ten ma prawo zastosować wyłącznie organ podatkowy (s. 7 skargi kasacyjnej). Tymczasem, jak wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, warunkiem skutecznego wszczęcia przez podatnika postępowania w przedmiocie podatku, którego wysokość określana jest w drodze samoobliczenia, jest złożenie korekty deklaracji podatkowej. Dopiero wówczas organ może – po przeprowadzeniu wstępnej kontroli jej zasadności – zwrócić nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. (sygn akt II FPS 5/13). Zgodnie z jej tezą, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie musi skutkować wszczęciem postępowania podatkowego, którego celem byłoby określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że “[z]łożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. – wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane." 5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, należy zwrócić uwagę, że wbrew temu, co wywodzi pełnomocnik podatnika, po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przede wszystkim obniżenie kwoty podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, na co wskazuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Tym samym ma ona istotny wpływ na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego. Przy czym prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może jedynie raz i jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. O prawie, według którego podatnik obniża podatek należny, decyduje co do zasady termin otrzymania faktury, a nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej. Natomiast art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym pięcioletnim terminie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Literalne brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprost wskazuje, że adresatem tego przepisu jest sam podatnik. Natomiast rola organu ogranicza się do weryfikacji korekty w sposób opisany powyżej. Ponadto należy wskazać, że art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 1977.145.1), oraz art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3, C-95/07 i C 96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy. Musi on jednak spełniać pewne warunki. Po pierwsze, termin ten powinien mieć zastosowanie do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności). Po drugie, nie powinien uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Interpretując art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 8 maja 2008 r., sygn. akt C–95/07 (Lex nr 420564), stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (tezy od 40 – 44). Zgodnie z powyższym państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia ograniczenia czasowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenie to znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Przy czym, biorąc pod uwagę przywołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy dojść do wniosku, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, bądź dodatkowych obowiązków, które mogłyby utrudniać skorzystanie ze swoich praw. Nie można również uznać, aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. 5.5. Jako chybiony należy też uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z konstytucyjną zasadą równości (art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Pełnomocnik Gminy naruszenia zasady równości upatruje w tym, że ustawa o podatku od towarów i usług "nie pozwala podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny" (s. 8 skargi kasacyjnej). Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości "wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami" (wyrok z 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K 10/93). Ponadto Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione (wyroki w sprawach o sygn. akt K 6/89, sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). W odniesieniu do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. –, mając na względzie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego –, należy zwrócić uwagę, że zawarte w nim regulacje są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji. Bez wątpienia – tak jak wskazał autor skargi kasacyjnej – podatek naliczony jest tak samo istotną cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jak podatek należny. Niemniej jednak nie można zestawiać ze sobą sytuacji podatnika w zakresie podatku naliczonego i należnego, ponieważ są one względem siebie niewspółmierne. Przede wszystkim podatek należny wiąże się z wykonaniem przez podatnika jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Wówczas w sposób przewidziany w Dziale IV ustawy o podatku od towarów i usług, po stronie podatnika powstaje z mocy prawa obowiązek podatkowy. Niemniej jednak na ostateczny kształt zobowiązania podatkowego ma wpływ to, czy podatnik zdecyduje się skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zależna jest od dwóch różnych elementów, do których stosuje się odrębne reguły. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.