I SA/Sz 450/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r., nr, określającą podatnikowi A. D. (dalej także "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], roku produkcji 2009, pojemności silnika [...] cm3 o numerze nadwozia [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. Podatnik zakupił na terytorium [...] ww. samochód za kwotę [...] EUR. Następnie samochód ten został wprowadzony na terytorium kraju i poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w G., na dowód czego wystawiono zaświadczenie [...], w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy". Na wniosek Podatnika z dnia [...] r. o rejestrację pojazdu, Prezydent Miasta wydał tego samego dnia decyzję o rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. W toku czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Urzędu Miasta o przesłanie wszelkich dokumentów złożonych temu organowi w związku z rejestracją przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego. W wyniku analizy ww. dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że w sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, od którego nie złożono deklaracji (AKC-U) i nie zapłacono akcyzy, postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Pismem z dnia ...] r. Naczelnik Urzędu Celnego, wystąpił do [...] (importera w Polsce) o wskazanie, w jakiej wersji wyprodukowany został przedmiotowy pojazd, czy posiadał określone elementy konstrukcyjne. Pismem z dnia [...] r. - odpowiadając na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. –[...] poinformowała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako pojazd osobowy. Pewność można uzyskać zamawiając u producenta kopie świadectwa homologacji. W momencie produkcji pojazd posiadał: 5 miejsc siedzących z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi po bokach pojazdu oraz klapę bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone zarówno w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadł stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej (w bagażniku) nie było możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik pismem z dnia [...] r. wskazał, że przedmiotowy pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...], wbrew twierdzeniu organu, nie może być sklasyfikowany jako pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, gdyż z chwilą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, pojazd ten z uwagi na jego obiektywne cechy, przeznaczony był do przewozu towarów. Posiadał on bowiem jeden rząd siedzeń, a część pojazdu przeznaczona do przewozu towarów była oddzielona od kabiny pasażerskiej trwałą przegrodą, niedającą się usunąć za pomocą zwykle dostępnych narządzi. Natomiast punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące do mocowania tylnego rzędu siedzeń były "nieczynne". Według Podatnika to, że jest to samochód ciężarowy wskazuje również określenie pojazdu jako "LKW" (pojazd ciężarowy), które zawarte jest w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. W Jego ocenie, konieczne jest posiadanie wiedzy fachowej w zakresie oceny rodzaju pojazdu według kodu CN, dlatego też winny zostać przeprowadzone oględziny tego pojazdu przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę. W wyniku analizy akt sprawy, ww. decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego marki [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. Podatnik wniósł do Dyrektora Izby Celnej odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w trybie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.". W przypadku zaś nieuwzględnienia tego wniosku, Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do ponownego rozpoznania, w tym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem Odwołującego, skoro pojazd spełnia wymogi samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym i tak też został wskazany w dokumentach rejestracyjnych oraz był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów między innymi z uwagi na kryterium ładowności towarowej przewyższającej pasażerską, to powinien być klasyfikowany do kodu CN 8704 (do transportu towarów), a nie CN 8703 . W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej, zwrócił się pismem z dnia [...] roku (e-mail) do [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych o ustalenie danych historycznych z ewidencji pojazdów dla przedmiotowego pojazdu o nr nadwozia [...] w części dotyczącej ilości miejsc siedzących i ewentualnie zmian dokonanych w tym zakresie. Zgodnie bowiem z posiadaną przez organ odwoławczy wiedzą, pierwotna karta pojazdu o nr [...] została zdana, a w jej miejsce wydano nowy dokument o nr[...] . W odpowiedzi na powyższe zapytanie wskazano, że pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła [...] r. i do [....] r. samochód występował w dokumentach rejestrowych jako pojazd terenowy do przewozu osób z 5 miejscami siedzącymi. W dniu [...] r. nastąpiła zmiana w zakresie rejestracji - na samochód ciężarowy - z 2 miejscami do siedzenia. Wydano wówczas nową kartę pojazdu. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Powołując treść wskazanych przepisów ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", organ odwoławczy wskazał, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, co stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe, kto jest podatnikiem akcyzy oraz na pojęcie "samochodu osobowego" zdefiniowane w art.100 ust. 4 u.p.a. Opisując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy nabyty i przemieszczony z terytorium [...] na terytorium kraju pojazd był samochodem osobowym podlegającym akcyzie, czy też innym pojazdem nie podlegającym temu podatkowi. Jak wskazał organ odwoławczy, z przepisów u.p.a. wynika, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). W chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 roku, zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 5 października 2010 roku (Dz. Urz. UE.L 2011 Nr 284, str. 1 ze zmianami). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej, służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Organ odwoławczy opisał następnie, co obejmuje pozycja objęta kodem CN 8703 zgodnie z notami wyjaśniającymi oraz wskazał, że zgodnie z wytycznymi Komitetu HS przyjętymi na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r. , klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y). Na sesji tej odstąpiono też od dotychczasowego kryterium stosunku ładowności i zastąpiono je kryterium cech projektowych pojazdu, przez pryzmat których należy dokonywać ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów decydujących o klasyfikacji do pozycji HS 8703 kub 8704. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał co obejmuje (zgodnie z notami wyjaśniającymi) pozycja objęta kodem CN 8704 oraz podniósł, że różnica między przeznaczeniem pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe w tej ostatniej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Nadto wskazał, że przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczo, tzn., że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem, jest przewóz osób. Wynika to - jak dalej wskazał organ odwoławczy - z informacji udzielonej przez [...]., że sporny pojazd został wyprodukowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nadto, od pierwszej rejestracji pojazdu, która nastąpiła w dniu [...] r. do [...] r., samochód był w [...]rejestrowany jako pojazd terenowy do przewozu osób, posiadający 5 miejsc siedzących. Dopiero w dniu [...] r. samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Kolejny właściciel spornego pojazdu, na terytorium kraju dokonał jego przerejestrowania na samochód osobowy. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta wskazał, że w pojeździe marki [...] o numerze nadwozia [...] - zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Zamontowano tylny rząd fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami zaś w części III - nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian w pkt 3 - rodzaj pojazdu wskazał samochód osobowy, w pkt 4 podrodzaj – terenowy, w pkt 10 - liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 5. Z pisma Spółki Jawnej [...] z dnia [...] r. wynikało również, że w samochodzie marki [...] , nr rej.[...] , nr VIN: [...] dokonano wymontowania kratki i zamontowano tylne fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. W ten sposób samochód został przystosowany do jazdy z pięcioma osobami. Odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też wyłącznie do przewozu towarów (CN 8704), winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika sposobie wykorzystywania lub w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, biorąc pod uwagę charakterystykę spornego pojazdu oraz dokumenty zgromadzone w sprawie, tj. informację od przedstawiciela [...] , informację z [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych oraz dokumenty związane z rejestracją pojazdu jako samochodu osobowego czy wydruk z komputerowego systemu Info-Ekspert, z którego wynika, że pojazd o wskazanym numerze VIN [...] to samochód terenowy z nadwoziem typu kombi (uniwersalne), 5 drzwiowe, 5 osobowe uznać należało, że samochód nabyty a następnie przemieszczony z terytorium [...] na terytorium kraju był samochodem osobowym, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dokonane w pojeździe zmiany, które skutkowały jego rejestracją jako ciężarowy, nie miały charakteru trwałego i można było ponownie ten samochód przez nieskomplikowane zabiegi techniczne przywrócić do jego stanu pierwotnego. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, dla której to klasyfikacji, bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd został wskazany jako ciężarowy. Na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym mają zastosowanie przepisy i definicje właściwe dla prawa podatkowego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. Nadto, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego (z uwzględnieniem pojemności silnika). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, jaką Podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód czyli [...] EUR, którą przeliczono na polskie złote według średniego kursu walut, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego ([...] zł), zaś kwotę podatku akcyzowego wyliczono na [...] zł. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wydanie organowi w oparciu o art. 153 P.p.s.a., wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: 1) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę uznania takiego pojazdu za osobowy w postaci " zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez organ; 2) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a., przez sprzeczne z przepisami, określenie momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - jako momentu produkcji samochodu, gdy tymczasem według przepisów ustawy istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym tj. wyłącznie piśmie [...] ., zdjęciu losowego samochodu osobowego [...] z wikimedia, oraz wydruku z systemu Info-Ekspert; 2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez zastąpienie oględzin i rzetelnego zbadania ogólnego wyglądu i konstrukcji samochodu [...] nr nadwozia [...] bliżej nie określonym wydrukiem "przykładowego" samochodu [...] ze strony wikimedia i oparcie decyzji na takim "materiale dowodowym"; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie, że w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie było możliwe uznanie że powstał obowiązek podatkowy ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazdu, klasyfikację dokonaną w [...]; 4) art. 122 O.p. przez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień Strony; 5) art. 123 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. przez pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych ze względu na jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu i zakończeniu postępowania dowodowego; 6) art. 187 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie części materiału dowodowego przy pominięciu tych elementów które świadczą na korzyść Skarżącego (m.in. dokumentów urzędowych z wpisami:[...] ., ładowności, nacisku na oś, wyjaśnień Podatnika); 7) art. 187 Op. w zw. art. 191 Op. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny; 8) art. 210 § 4 O.p. w zw. z w art. 124 O.p., oraz art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie większości zarzutów i tez odwołania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ celny pominął drugą przesłankę konieczną do uznania samochodu za osobowy w rozumieniu art. 100 ust.4 u.p.a., tj. zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" i skupił się wyłącznie na klasyfikacji pojazdu w ramach CN, co stanowi naruszenie art. 104 ust. 4 u.p.a. które miało kluczowy wpływ na cały przebieg postępowania. W ocenie Skarżącego, przedmiotowy pojazd na moment zakupu był przeznaczony do przewozu towarów co czyni zaskarżoną decyzje wadliwą. Skarżący podniósł również, że organ błędnie interpretuje zapis pozycji CN 8704 i tym samym błędnie ustalił przedmiot opodatkowania. Zdaniem Skarżącego, wbrew temu co twierdzi organ, w niniejszej sprawie momentem wyłącznie właściwym dla oceny przeznaczenia i klasyfikacji pojazdu jest chwila jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (przekroczenia granicy przez pojazd) a nie moment produkcji. Skarżący wskazał przy tym na przykładowe interpretacje i orzecznictwo sądowe. Nadto wskazał, że organ w zasadzie w ogóle nie ustalił zakresu zmiany konstrukcyjnej pojazdu, nie ustalił zatem stanu faktycznego wystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy. Z decyzji w ogóle nie wynika bowiem, jaki był stan pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. To uniemożliwia dokonanie oceny przeznaczenia pojazdu. Skarżący podniósł również, że skoro wpis w dokumencie urzędowym niemieckim oznacza istnienie domniemania, że taki pojazd spełniał warunki samochodu ciężarowego ustawy, to należało przeanalizować jej treść i wyciągnąć wnioski. W ocenie Skarżącego, [...] dokument urzędowy ze wpisem " L." zaświadcza w sposób wiążący (w zakresie stanu faktycznego samochodu) że: dokonano zmiany konstrukcyjnej pojazdu, uzyskano powierzchnię ładunkową przez usunięcie tylnych miejsc, pasów, punktów kotwiczenia oraz trwale zabudowano tylne szyby. Brak tożsamości pojęć używanych przez ustawę StVZO a u.p.a., nie może być dla organu pretekstem dla pominięcia dokumentów urzędowych dla ustalenia stanu faktycznego pojazdu, który musi z kolei zostać wykorzystany przy wydawaniu decyzji. Zdaniem Skarżącego, przebudowa pojazdu dokonana w [...] obejmowała ingerencję w konstrukcję pojazdu. Szeroki zakres dokonanych zmian wpłynął na zmianę przeznaczenia samochodu z osobowego na towarowy. Nadto, Skarżący wskazał, że z odpowiedzi [...] wynikało jednoznacznie, że sporny pojazd został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako pojazd osobowy. Jak podkreślił Skarżący, udzielający odpowiedzi nie był zatem pewien czy podaje informacje prawdziwe. Powyższa informacja nie może być zatem uznana za wiarygodny dowód w sprawie. Skarżący podniósł również zarzut, że organ zastąpił oględziny samochodu bliżej nieokreślonymi wydrukami "przykładowego" samochodu [...] ze strony wikimedia. Także wycena pojazdu dokonana przez system Info-Ekspert po numerze VIN nie miała żadnego znaczenia dla sprawy i stanowi naruszenie przepisów postępowania. Podobnie jak i pozbawienie Skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie złożenie wniosków dowodowych. Końcowo Skarżący wskazał, że uzyskał w [...] zapewnienie, że jednostki klasyfikacyjne i rejestracyjne zapis [...] traktują jako wiążący, w zakresie uznania samochodu za klasyfikowany do pozycji CN 8704. Skoro zatem Nomenklatura Scalona stosowana jest jednolicie na terenie UE, a w [...] pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8704, to organ celny nie ma prawa zakwestionowania taryfikacji pojazdu . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych, ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej "P.p.s.a. Z powyższych względów, brak podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego zawartego w skardze o wydanie organowi w oparciu o art. 153 P.p.s.a. wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego. Wskazać również należy, że Sąd udziela organowi wskazań co do dalszego postępowania na podstawie wyżej powołanego przepisu jedynie w przypadku uwzględnienia skargi i wydania orzeczenia kasacyjnego (wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...], roku produkcji 2009, pojemności silnika [...] cm3, o numerze nadwozia [...] , jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) - jak twierdzi Skarżący. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej " u.p.a.". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust.1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a., "samochody osobowe" są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a w myśl art. 105 pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Z wyżej przywołanych przepisów u.p.a. wynika zatem, że opodatkowanie akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dotyczy samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN w myśl ww. art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, stosownie do przytoczonego wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe, obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych (wielozadaniowych) może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który jest tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co – jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - nie zmienia jednak w istocie konstrukcyjnego zasadniczego przeznaczenia tych samochodów. Taka możliwość wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według powyższych wyjaśnień do pozycji objętych kodem CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja oznaczona kodem CN 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) oraz wózki golfowe i podobne pojazdy. W niniejszej pozycji określenie samochody "osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych, objętych niniejszą pozycją (8703), jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu, dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako samochód osobowy. Taką informację, organ podatkowy uzyskał od [...]. Wskazano przy tym, że pewność można uzyskać zamawiając u producenta kopie świadectwa homologacji. Dodatkowo przy tym wskazano na parametry techniczne spornego pojazdu wskazując, że pojazd posiadał odpowiednio: 5 miejsc siedzących z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (5 drzwi jeśli jako drzwi potraktujemy również tylną klapę bagażnika), nadwozie całkowicie przeszklone zarówno w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadł stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej ( w bagażniku) nie było możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. Nadto, z odpowiedzi udzielonej przez Polsko – [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych wynika, że od pierwszej rejestracji pojazdu ([...]r.), sporny samochód był w [...] rejestrowany jako pojazd terenowy do przewozu osób z 5 miejscami siedzącymi. Dopiero w dniu [...] r., a więc w dniu kiedy pojazd został poddany badaniu technicznemu w kraju, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. Nr [...] wynika zaś, że dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do powyższego zaświadczenia, uprawniony diagnosta wskazał, że w pojeździe marki [...] o numerze nadwozia [...] - "zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej", zamontowano tylny rząd fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, natomiast w części III. Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian w pkt 3. Rodzaj pojazdu wskazano "samochód osobowy", w pkt 4. Podrodzaj –"terenowy", w pkt 10. Liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 5. Z oświadczenia [...] z dnia [...] r. wynika zaś, że w spornym pojeździe dokonano wymontowania kratki i zamontowano tylne fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. W ten sposób samochód został przystosowany do jazdy z pięcioma osobami. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Z informacji pisemnej uzyskanej od [...] wynika, że samochód został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako samochód osobowy. Wskazują na to również parametry techniczne samochodu. Zatem, w założeniu producenta sporny samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z możliwością jego przebudowy. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonane w spornym samochodzie zmiany nie spowodowały zmiany ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie podstawowych założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia np.: zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej czy zdemontowanie tylnych fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówka, jednak powyższe zmiany nie zmieniają podstawowych cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych, co w istocie nie zmienia jednak konstrukcyjnego zasadniczego przeznaczenia tych samochodów. W wyroku z dnia [...] r., I GSK 1016/11, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" – stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, by można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, co nie wyłącza możliwości przewozu towarów (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Nie ma również racji Skarżący, że ładowność i nacisk na oś decydują o klasyfikacji pojazdu. Kryterium ładowności w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r., zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. W konsekwencji – w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie przyjęły, biorąc pod uwagę charakterystykę samochodu, ogół posiadanych przez niego cech, jak i ogólny wygląd, że przedmiotowy samochód był przystosowany zarówno do przewozu osób jak i towarów. Zakres dokonanych w pojeździe zmian nie spowodował zamiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu wyprodukowanego uprzednio jako samochód osobowy (rodzaj terenowy). Jak wynika z oświadczenia [...], już po wprowadzeniu na terytorium kraju - zmiana przeznaczenia z ciężarowego na osobowy polegała jedynie na wymontowaniu kratki oraz zamontowaniu tylnych foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. Ustalenia zatem zasadniczego przeznaczenia pojazdu - wbrew zarzutowi Skarżącego - dokonano nie na moment opuszczenia przez samochód taśmy produkcyjnej, lecz na chwilę przemieszczenia z terytorium [...] na terytorium kraju. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN (szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji), którymi organ z mocy art. 3 ust.1 u.p.a. zobowiązany jest kierować się przy klasyfikacji co do ustalenia wyrobów akcyzowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istotna różnica w ocenie i klasyfikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, klasyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. W wyniku czynności polegających na montażu lub demontażu foteli pasażerskich czy kraty oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, pojazd uzyskiwał cechy, które pozwalały na jego zaliczenie w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, raz do rodzaju samochodów osobowych, innym razem do ciężarowych. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Postępowanie klasyfikacyjne w przedmiocie oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego należy zatem przeprowadzać zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami ustawy podatkowej (u.p.a.), którymi organy podatkowe sa związane podczas prowadzenia takiego postępowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć również znaczenia jego klasyfikacja w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów ([...]). Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest bowiem (jak już to wskazano) dokonywana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów czy przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (zarówno niemieckich jak i polskich) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalenia rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają jednakże zastosowania do ustalenia klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Podstawę wydania decyzji oraz wyroku stanowią przepisy polskiej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), która jednoznacznie nakazuje dla celów poboru akcyzy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem, w kontekście tej ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. W tej sytuacji praktyka sądowa w zakresie homologacji pojazdu ciężarowego, stosowana na podstawie ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego (StVZO) pozostawała, zdaniem Sądu, bez wpływu na ocenę prawidłowości i legalności zaskarżonej decyzji. Tym samym jako bezzasadne ocenić należało zarzuty Skarżącego co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego jest niedopuszczalne. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych, podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli stwierdzone naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co oznacza, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Chodzi jedynie o takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Takie tylko naruszenie powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Skarżący zaś nie wykazał, że podnoszone w skardze naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też co do zasad prowadzenia tego postępowania. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego (informacji od przedstawiciela [...], informacji z Polsko – [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, zaświadczeń z przeprowadzonych badań technicznych pojazdu, opisu zmian dokonanych w pojeździe, wydruku z komputerowego systemu Info - Ekspert dotyczącego pojazdu danej marki, faktury VAT nr [...] z dnia [...] r.) możliwe było ustalenie cech pojazdu, decydujących o jego zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób). Nie było tym samym konieczności dokonywania oględzin nabytego przez stronę pojazdu. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez nie ustalenia mają charakter dowolny. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły - zdaniem Sądu - wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona – jak w rozpoznawanej sprawie – zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych ustawą podatkową reguł tej oceny. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Wyczerpująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pozbawienia Skarżącego udziału w postępowaniu. Jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowaniu i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowi naruszenia art. 123 § 1 O.p. Sąd zauważa, że oba postanowienia doręczono Skarżącemu w dniu [...] r. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego , tj. [...] r., Skarżący pomimo wiedzy o toczącym się postępowaniu, złożył tylko jedno pismo z dnia [... r., w którym wskazał na powody, które w Jego ocenie doprowadziły do uznania nabytego przez Niego pojazdu za samochód ciężarowy. Skarżący nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Jeżeli chodzi o interpretacje podatkowe wskazane przez Skarżącego, to należy zaznaczyć, że zostały one wydane w innych indywidualnych sprawach w konkretnych stanach faktycznych i zawierają one ocenę stanowiska wnioskodawcy w ramach tak przedstawionego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie mają one mocy wiążącej w innych sprawach dotyczących odmiennych stanów faktycznych. Obowiązkiem Sądu jest ocena legalności zaskarżonej decyzji i Sąd nie jest związany interpretacjami podatkowymi dyrektorów innych izb skarbowych w kraju dotyczącymi indywidualnych spraw, w których zostały one wydane. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że organy władzy publicznej nie mogą działać na podstawie aktów o charakterze władczym wydanych w podobnym stanie faktycznym, lecz nie stanowiących źródeł prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust.1). Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Oznacza to, że polski system prawny nie jest systemem kazuistycznym, tj. opartym o rozstrzygnięcia innych organów w innych sprawach, lecz wyłącznie o akty prawne, które stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, przewidziane przepisami Konstytucji RP. W oparciu o tak zakreślone źródła prawa Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, która w ocenie Sądu odpowiada obowiązującemu prawu. Sumując, to zasadnicze przeznaczenie samochodu, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. [pic]