I SA/Sz 146/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę . Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej " O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT", w tym na podstawie art. 108 ust. 1 - utrzymał w mocy, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r., zostało przeprowadzone wobec Podatnika, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009r. Przeprowadzona kontrola podatkowa została udokumentowana w protokole kontroli, doręczonym Podatnikowi w dniu [...]. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu. W dniu [...] r. Podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego, korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2009r. uwzględniające ustalenia wykazane w protokole kontroli. W dniu [...]. wpłynęło do organu I instancji, pismo Podatnika z kolejnymi korektami deklaracji VAT-7, w którym poinformował, że złożenie poprzednich deklaracji korygujących było efektem błędnej oceny treści protokołu, który w odniesieniu do części faktów błędnie opisywał stan faktyczny. Z uwagi na powyższe, Podatnik postanowił dokonać ponownej korekty deklaracji VAT-7, która uwzględniałaby stan przed uprzednio złożonymi korektami. W ocenie organu kontroli skarbowej, ponownie złożone korekty, zgodnie z art. 14c ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 41, poz. 214 ze zm.) nie wywołały skutków prawnych, ponieważ złożone zostały przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił [...], zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r., Podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny. [...] w 2009 r. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w zakresie obrotu złomem. Miejscami prowadzenia działalności gospodarczej były [...] oraz [...]. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 r. Podatnik dokonywał zakupu złomu od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dokumentowaną fakturami VAT) oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ( dokumentowaną dowodami " PZ" – przyjęcie towaru wydrukowanym z programu komputerowego albo na druku o tytule: "Formularz przyjęcia odpadów metali" wypisywanym ręcznie). W ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., Podatnik wykazał zakup złomu od przedsiębiorców w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł. Faktury dokumentujące zakup złomu ujęte zostały w rejestrach zakupu, a podatek naliczony z nich wynikający został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Analiza ewidencji zakupu towarów wykazała, że w 2009 r. największym dostawcą pod względem ilości i wartości dostarczonego złomu była [...] , która zgodnie z ewidencją, dostarczyła Podatnikowi złom w ilości [...] kg o wartości [...] zł. Na podstawie zapisów na koncie rozrachunkowym prowadzonym dla tego dostawcy stwierdzono, że zapłata za sprzedany złom następowała gotówką. W celu weryfikacji rodzaju, ilości i wartości transakcji zakupu złomu w 2009 r., pismem z dnia [...] organ I instancji wystąpił do "[...]" sp. z o.o. o przekazanie informacji w ww. zakresie. Główny kontrahent Podatnika przekazał organowi kserokopie faktur VAT sprzedaży złomu, dowodów wydania WZ, dowodów ważenia, dowodów zapłat za dokonane transakcje, ofert handlowych, a także wydruk transakcji oraz poinformował, że złom odbiorca odbierał własnym środkiem transportu. Z uwagi na ustalenie, że samochody o wskazanych na dokumentach "WZ" numerach rejestracyjnych nie należały do Podatnika tylko do "[...] prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "Skup i Sprzedaż Złomu", organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] r., wystąpił do "[...] o przekazanie szczegółowych informacji dotyczących procedury sprzedaży złomu i jego odbioru przez "[...]. W odpowiedzi na powyższe zapytanie, "[...]" sp. z o.o. poinformowała, że sprzedany w 2009 r. złom stalowy pochodził z restrukturyzacji parku maszynowego w [...], skąd następował bezpośrednio jego odbiór. Natomiast faktury VAT sprzedaży na rzecz [...] r. wystawiane [...]. Do pisma załączono kserokopie kart przekazania odpadów, na których w miejscu potwierdzenia wykonania usługi transportu odpadu, znajdowała się pieczątka firmowa [...] oraz jego podpis. Ponadto w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadków - pracowników firmy "[...] zajmujących się wystawianiem dokumentów "WZ" oraz wydawaniem złomu z magazynu, kierowców- [...]który nie był kontrahentem firmy. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym firma "[...], zaewidencjonowała nabycia złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Skup złomu od tych osób wyniósł [...] kg o łącznej wartości [...] zł. Wartość tych zakupów złomu stanowiła [...] % wartości całego zakupionego w 2009 r. złomu. W celu weryfikacji rodzaju, ilości i wartości zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wezwano osoby, które według ewidencji dostarczyły największe ilości złomu w 2009 r. do skupu. Wezwani świadkowie dostarczyli bowiem – zgodnie z okazaną przez Podatnika ewidencją – [...] % całego zgromadzonego złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na 44 osoby przesłuchane w charakterze świadka przez organ kontroli skarbowej, tylko 8 osób potwierdziło ilość i wartość dostarczonego złomu. Pozostałe 36 osób nie potwierdziło w okazanych im dokumentach - ilości dostarczonego złomu oraz podważyło autentyczność swoich podpisów na dokumentach przyjęcia złomu sporządzonych przez firmę Skarżącego. Ponadto 3 osoby zeznały, że nigdy nie dostarczały złomu do punktu skupu, w związku z czym ich dane osobowe (PESEL, nr dowodu osobistego, adres) nie powinny znaleźć się w dokumentach firmy [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do dowodów w postępowaniu kontrolnym, dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową z prowadzonego postępowania Nr [...] tj: kserokopie protokołów przesłuchań 24 świadków, kserokopie protokołów przesłuchań kolejnych 146 świadków oraz kserokopię aktu zgonu [...] który zmarł [...] r. W ocenie organu I instancji, analiza zeznań świadków w powiązaniu z ewidencją i dowodami (PZ) przyjęcia złomu wykazała, że 187 osób dostarczających złom, nie potwierdziło w części lub całości dostaw do punktu skupu prowadzonego przez Podatnika, co szczegółowo organ wykazał w formie tabeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 16-21.Organ kontroli skarbowej dokonał również weryfikacji ustaleń dotyczących dostawy złomu przez [...] który zmarł w dniu [...] r. Według ewidencji prowadzonej przez Podatnika, [...] w 2009 r. dostarczył [...] kg złomu o łącznej wartości [...] zł. W celu ustalenia czy w okresie od [...] mógł dostarczać złom do firmy [...] wezwano synów kontrahenta oraz Jego żonę, którzy nie podjęli wezwań w terminie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że [...] nie mógł dostarczyć złomu w ilości [...]kg o wartości [...] zł, zaewidencjonowanego przez Podatnika w maju 2009r. Reasumując organ kontroli skarbowej stwierdził, że z zaewidencjonowanych przez [...] dostaw złomu od ww. kontrahentów w ilości [...], kg, dostawy w ilości [...] kg nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Niepotwierdzone przez kontrahentów dostawy złomu w ilość [...] kg stanowiły [...]% zaewidencjonowanego zakupu, ogółem od osób fizycznych. Na okoliczność niepotwierdzonych dostaw złomu, w dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Strony w trakcie którego, Podatnik zgłosił nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu złomu od osób fizycznych (przypisywanie znanym kontrahentom większych ilości dostaw złomu, ewidencjonowanie dostaw złomu od osób fizycznych które nie chciały okazać dokumentów na nazwiska osób już istniejących w bazie). Odnośnie sprzedaży złomu, organ I instancji ustalił, że w 2009 r. w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, Podatnik zaewidencjonował sprzedaż krajową złomu - opodatkowaną stawką 22 % oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - opodatkowane stawką 0 %. Zgodnie z analizą treści przedłożonych faktur VAT sprzedaży stwierdzono nieprawidłowości w numerowaniu tych faktur polegające na tym, że niektóre numery faktur dublowały się oraz nie została zachowana ciągłość numeracji faktur. W celu weryfikacji rodzaju, ilości i wartości transakcji sprzedaży złomu w 2009r., organ I instancji wystąpił o przekazanie informacji w tym zakresie do kontrahentów Podatnika, a także przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u największych odbiorców złomu, przesłuchano pracowników tych firm oraz włączono jako dowód do postępowania, dokumenty zgromadzone w postępowaniach kontrolnych u kontrahentów Podatnika Z zeznań pracowników wynikało, że nie zawierano umów handlowych z Podatnikiem, a zakup złomu odbywał się na podstawie zgłoszeń telefonicznych. Dostawy były nieregularne a zapłata następowała gotówką do rąk Podatnika. Organ I instancji, szczegółowo w formie tabeli przedstawił zestawienie transakcji sprzedaży złomu przez firmę [...] na rzecz poszczególnych kontrahentów, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dalej w zaskarżonej decyzji wskazano, że pismem z dnia [...] r. przekazała informacje z których wynikało, że Podatnik wystawił dla [...], faktury VAT sprzedaży złomu o łącznej wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Na podstawie analizy zapisów w rejestrach sprzedaży w powiązaniu z dokumentami źródłowymi i zapisami na koncie [...] "Sprzedaż towarów" ustalono, że Podatnik ujął w ewidencjach faktury sprzedaży dla [...] w ogólnej kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Z powyższego wynikało, że Podatnik nie ujął w ewidencjach faktur VAT sprzedaży złomu dla [...]" SA na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, brutto [...] zł. Szczegółowe zestawienie faktur sprzedaży złomu dla "[...] r., na których jako wystawca widniał [...] nieujętych w ewidencji, organ szczegółowo wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 30. Dalej wskazano, że Podatnik do protokołu przesłuchania zeznał, że nie wie i nie potrafi odpowiedzieć, dlaczego ww. faktury nie zostały wykazane w ewidencji i dopiero pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że przedmiotowe faktury VAT nie zostały zaksięgowane, gdyż mogły gdzieś się zawieruszyć przy przekazywaniu ich z punktu skupu do siedziby firmy. Ponadto oświadczył, że zamierza dokonać zapłaty podatku VAT, wynikającego z tych faktur wraz z karnymi odsetkami. Przedłożył także kserokopię dowodu wpłaty z dnia [...] r. potwierdzającego wpłatę do Urzędu Skarbowego, podatku od towarów i usług wraz z odsetkami . Organ podatkowy ustalił również, że analiza zapisów w ewidencji magazynowej towarów oraz w ewidencji księgowej wykazała, że rozchód złomu udokumentowany fakturami VAT nr [...]., nr [...]r., na których jako odbiorca widniał [...] nie został ujęty w tych ewidencjach w 2009 r. Wyżej opisane niezaewidencjonowane faktury sprzedaży zostały przez organ kontroli skarbowej uwzględnione przy rozliczaniu sprzedaży złomu. Nadto, stwierdzono brak umowy upoważniającej do wystawiania w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. faktur w imieniu i na rachunek [...]. Brak takiej umowy stwierdzono również odnośnie firm [...]" spółka z o.o. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na dokonywanie płatności gotówką, co uniemożliwiało zweryfikowanie realizacji transakcji przez dokumentację bankową. Wobec powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Podatnik wprowadził do obrotu prawnego 98 faktur VAT, którymi w całości lub w części udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu w łącznej kwocie netto [...] zł, należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, przedstawiając szczegółowo w formie tabeli, zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Podatnika, faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży złomu (k. 45-51). Dokonując rozliczenia ilościowo - rodzajowego obrotu złomem, organ I instancji stwierdził, że Podatnik w 2009 r. nie posiadał na stanie magazynowym złomu w asortymencie i ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT sprzedaży, a co za tym idzie faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych od stycznia do grudnia 2009r., transakcji nabyć i dostaw złomu. Uwzględniając zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, organ kontroli skarbowej uznał, że zawarty w przedmiotowych fakturach podatek w łącznej kwocie [...] zł podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i decyzją z dnia [...]., określił [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem – jak dalej wskazał organ odwoławczy – Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, - art. 23 § 2 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony. W ocenie odwołującego o pozorności zawieranych transakcji nabycia i sprzedaży złomu, nie może świadczyć brak możliwości zweryfikowania realizacji transakcji przez dokumentację bankową, ponieważ organ skarbowy może zweryfikować te transakcje za pomocą innych środków dowodowych. W ocenie Podatnika, organ kontroli skarbowej pomimo uzyskania potwierdzenia, że transakcje dostawy faktycznie miały miejsce, zakwestionował ich rzetelność na podstawie zakupów, które jak sam Podatnik wskazywał były nierzetelnie dokumentowane. Wątpliwości organu winien budzić fakt, skąd Podatnik posiadał dane osobowe osób, które zeznały, że nie dostarczały złomu. Zdaniem odwołującego oczywistym jest, że jeżeli osoba dostarczając złom podpisała oświadczenie, zgodnie z którym złom ten nie pochodził z kradzieży, a tak faktycznie nie było, to świadek taki nie przyzna się przed prokuratorem, że dostarczał złomu Podatnikowi. Wobec tego odwołujący stanął na stanowisku, że zeznania tych świadków nie mogą stanowić dowodów uprawniających organ do odstąpienia od oszacowania, z uwagi na ich niską wiarygodność oraz niekompletność. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej, powołał treść obowiązujących przepisów prawa (ustawy VAT, Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach ) i wskazał, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT. Organ odwoławczy opisując następnie stan faktyczny sprawy wskazał, że wobec ustalenia przez organ I instancji, że ilość fikcyjnego zakupu złomu przez Podatnika stanowiła [...] % zaewidencjonowanej ilości zakupu złomu ogółem od osób fizycznych, prawidłowo organ kontroli skarbowej w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu-w oparciu o dowody źródłowe dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży złomu, uwzględniając rzeczywiste zakupy złomu (bez uwzględnienia dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości [...] kg, które nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym). W konsekwencji zakwestionowano rozchód towarów z magazynu niemający pokrycia w dostawach ( w momencie wystąpienia ujemnego stanu ilościowego danego towaru). Powyższe rozliczenie spowodowało zmianę ilości zapasu towarów w stosunku do ilości wykazanej w spisie z natury sporządzonym przez Podatnika na dzień [...] r., co wykazane zostało w kartotekach towarów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że w wyniku dokonanego rozliczenia ilościowo-rodzajowego obrotu złomem wykazano, że Podatnik w 2009 r. nie posiadał na stanie magazynowym złomu w asortymencie i ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT sprzedaży, a co za tym idzie faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu, zawartych od stycznia do grudnia 2009 r. transakcji nabyć i dostaw złomu. Wobec powyższego, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że zawarty w przedmiotowych fakturach podatek w łącznej kwocie [...] zł podlega zapłacie. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ustalenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w wysokości [...] zł wynikało z wystawienia przez Podatnika na rzecz firmy [...]., którą Podatnik ujął w ewidencji sprzedaży za luty 2009 r. W związku z tym, iż obowiązek zapłaty kwoty zwartej w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT powstaje w miesiącu jej wystawienia, konieczne było określenie przez ww. organ zaskarżoną decyzją kwoty tej do zapłaty za styczeń 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, że prowadzone przez Podatnika w 2009 r. ewidencje sprzedaży VAT uznać należy za nierzetelne, można jednak odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania i określić ją w oparciu o dowody źródłowe przedłożone przez Podatnika oraz materiały pozyskane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował bowiem całej prowadzonej przez Podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach. Ponieważ nie udowodniono samego faktu nabycia większej ilości złomu, niż wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zastosowanie oszacowania do zdarzeń gospodarczych o charakterze w istocie hipotetycznym w ogóle nie było możliwe. Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w toku postępowania kontrolnego w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości stwierdzono nierzetelne prowadzenie przez Podatnika ksiąg podatkowych, poprzez ewidencjonowanie nierzeczywistych dostaw złomu oraz zaewidencjonowanie sprzedaży złomu, udokumentowanej spornymi fakturami VAT, które nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, co do ich rozmiarów. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego bezpodstawne zastosowanie, oraz - naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że rzeczywiście popełnił szereg błędów w prowadzonej dokumentacji magazynowej. Jego zdaniem skala tych błędów była jednak znacznie mniejsza niż to uznali kontrolujący. Dostawy były faktyczne w ilości wynikającej z dokumentacji, nieprawidłowa była tylko dokumentacja przypisująca dostawy poszczególnym kontrahentom. Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej dokonując rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży złomu, oparł się o analizę formalną dokumentów i przyjętą w księgowości zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" polegającą na tym, że dla potrzeb dokumentacji obrotu towarowego ze stanów magazynowych zdejmuje się w momencie sprzedaży nie te towary, które zostały faktycznie sprzedane, lecz pierwsze w kolejności. Takie formalne rozliczenie nie odpowiada zdaniem Skarżącego stanowi faktycznemu z dwóch powodów. Po pierwsze zakłada, że cały skupiony towar był natychmiast wysyłany do odbiorcy przy realizacji najbliższej dostawy po drugie, że w trakcie dokonywania zakupów Skarżący postępował w sposób całkowicie jednolity, nie dając preferencji żadnemu z odbiorców. Dlatego zdaniem Skarżącego, powstała sprzeczność pomiędzy rozchodem wg dokumentów a faktycznymi dostawami wynikającymi z tego, że poszczególne firmy odbierały swoje kontenery wtedy, kiedy były one pełne, niezależnie od tego czy z zestawień sporządzonych przez pracowników organów skarbowych wynikało, że złom jest, czy też że go nie ma. Dlatego Skarżący wielokrotnie zwracał się do kontrolujących o przeprowadzenie kontroli krzyżowych w celu ustalenia na podstawie dokumentacji odbiorców złomu, jakie dostawy bezspornie zostały wykonane. Jak wskazał Skarżący, organ kontroli skarbowej uchylił się od przeprowadzenia kontroli krzyżowych zaniechając tym samym przeprowadzenia czynności niezbędnych dla ustalenia prawdy obiektywnej i wydał decyzję zawierającą, spekulację na temat rzekomo wykonanych dostaw. Skarżący podniósł również, że sporządzone przez organ I instancji zestawienie ilości złomu sprzedanego odbiorcom, które nie miały pokrycia w dostawach towarów, nie odpowiada faktycznym dostawom z uwagi na stosowaną metodę magazynowania złomu. Mianowicie złom przeznaczony dla głównych odbiorców był zbierany w kontenerach podstawianych przez odbiorców na plac składowy i odbieranych w zależności od stopnia zapełnienia kontenera, w minimum tygodniowych odstępach. Oznacza to, że złom gromadzony był do 4-6 kontenerów w okresach tygodniowych i dłuższych, niezależnie od tego jakich zapisów dokonywano w dokumentacji magazynowej. Ta technika gromadzenia złomu, bezspornie powodowała przesunięcia faktycznie posiadanego złomu na okresy, w których w ocenie organów skarbowych takiego złomu na składzie już Skarżący nie posiadał. Końcowo Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej określił które z dostaw złomu zostały zrealizowane a które nie, na podstawie dokumentacji statystycznej a nie na podstawie faktycznie zrealizowanych dostaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia [...] r., Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione wobec zaskarżonej decyzji oraz uzupełnił skargę o zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj: art. 108 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Nadto Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że organ nie wziął pod uwagę dowodów z dokumentacji magazynowej kontrahentów Skarżącego, które mają w tej sprawie istotne znaczenie. Kontrahenci potwierdzili bowiem otrzymanie dostaw, powołując się na posiadaną dokumentację. Jest to dowód, że dostawy zostały rzeczywiście wykonane. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie odtworzył precyzyjnie dokonywanych transakcji i nie ustalił na rzecz jakich podmiotów rzeczywiście i w jakiej części zakupiony bezspornie towar został odsprzedany. Jeśli nawet doszło do sytuacji, w której rzeczywiście niektóre dostawy nie zostały wykonane w całości, to na pewno nie mogło to dotyczyć tych kontrahentów, którzy odbierali własnym transportem złom gromadzony w przeznaczonych dla nich kontenerach. Końcowo Skarżący wskazał, że organ podatkowy winien oprzeć swą decyzję w 115 ze 137 analizowanych dostaw na art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalając w jakiej części podatek wynikający z danej faktury jest podatkiem należnym , a w jakiej części podatkiem do zapłaty. Odpowiadając na pismo procesowe Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia ...] r. wskazał, że zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego są niezasadne. Nadto podkreślił, iż stanowisko organu co do prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia pozostaje niezmienne i ponownie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT", opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Stosownie zaś do art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Według natomiast art. 109 ust. 3 ustawy VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138, dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podkreślić również należy, w 2009 r. Skarżący niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Prowadzenie takiej działalności regulowały przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. z 2007r. nr 39, poz. 251 ze zm.). Na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach, prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów wydaje starosta. Przepis art. 36 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że posiadacz odpadów. (...), jest obowiązany do prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji zgodnie z przyjętym katalogiem odpadów i lista odpadów niebezpiecznych. W myśl art. 36 ust. 4 ustawy, ewidencję, o której mowa w ust. 1, prowadzi się z zastrzeżeniem ust. 5, z zastosowaniem następujących dokumentów ewidencji odpadów: 1) karty ewidencji odpadu, prowadzonej dla każdego rodzaju odpadu odrębnie, 2) karty przekazania odpadu. Zgodnie z art. 36 ust. 8 ustawy o odpadach, kartę przekazania odpadu sporządza się w odpowiedniej liczbie egzemplarzy, po jednym dla każdego z posiadaczy, o których mowa w ust. 7, oraz dla prowadzących działalność w zakresie transportu odpadów. Według art.36 ust. 9 tej ustawy dopuszcza się sporządzanie zbiorczej karty przekazania odpadu, obejmującej odpad danego rodzaju przekazywany łącznie w czasie jednego miesiąca kalendarzowego, za pośrednictwem tego samego prowadzącego działalność w zakresie transportu odpadów temu samemu posiadaczowi odpadów. Z kolei art. 36 ust. 10 ww. ustawy wskazuje, że posiadacz odpadów i prowadzący działalność w zakresie transportu odpadów jest obowiązany do przechowywania dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono te dokumenty, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 4. W rozpoznawanej sprawie sporna kwestią jest, czy obrót towarowy wskazany na wszystkich dokumentach przyjęcia złomu oraz dokumentach wydania towaru i fakturach sprzedaży miał w rzeczywistości miejsce. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane przez niego dokumenty zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie zachodził faktyczny obrót towarami lub dokumentują czynności, które w rzeczywistości miały inny rozmiar niż to wynika z treści tych dokumentów. W ocenie Skarżącego zaś, dostawy złomu były faktycznie w ilości wynikającej z dokumentacji, nieprawidłowa była tylko dokumentacja przypisująca dostawy złomu poszczególnym kontrahentom. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie przedłożonej dokumentacji organ podatkowy ustalił, że Skarżący w 2009 r. zaewidencjonował zakup złomu od przedsiębiorców w ilości ...] kg o łącznej wartości [...] zł, jak również od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł. Wartość zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowiła [...]% całego zakupu złomu. Wątpliwości i spór dotyczą zakupu złomu w ilościach następnie sprzedanych, od osób fizycznych które nie potwierdziły ilości i wartości dostarczonego złomu bądź jednoznacznie zaprzeczyły aby dokonywały sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego czy też co do których jednoznacznie ustalono, że w chwili sprzedaży wykazanej w dokumencie "PZ" ( przyjęcie do magazynu) nie żyły. W trakcie przeprowadzonego postępowania przesłuchano osoby, które według ewidencji dostarczyły największe ilości złomu w 2009 r. do skupu przy ulicy [...], co stanowiło [...] % dostaw złomu od osób fizycznych, i ustalono, że na 44 osoby przesłuchane w charakterze świadków tylko 8 osób potwierdziło ilość i wartość dostarczonego złomu. Natomiast 36 osób nie potwierdziło w okazanych im dokumentach ilości dostarczonego złomu i podważyło autentyczność swoich podpisów na dokumentach przyjęcia złomu, sporządzonych przez firmę Skarżącego. Zaś 3 osoby zeznały, że nigdy nie dostarczały złomu do punktu skupu. Dodatkowo ustalono, że dokumenty przyjęcia złomu wystawiane były na osoby, których danych nie można zidentyfikować, a w jednym przypadku przyjęcia złomu wystawione były na osobę nieżyjącą. Przesłuchań niektórych dostawców złomu dokonała również Prokuratura Rejonowa w ramach prowadzonego postępowania, przy czym dowody zebrane przez Prokuraturę zostały włączone w poczet dowodów organu podatkowego. Analiza zeznań świadków w powiązaniu z ewidencją i dowodami (PZ) przyjęcia złomu wykazała, że 187 osób dostarczających złom nie potwierdziło w części lub całości dostaw do punkt skupu Skarżącego. Przesłuchany Skarżący swoimi zeznaniami, w tym złożonymi również w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową , potwierdził wprost prowadzenie ewidencji zakupu złomu od osób fizycznych w sposób nierzetelny, przy czym w ciągu 2009 r. ilość złomu w sposób nierzetelny zaewidencjonowaną oszacował na około 200 ton. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie uznał, że z zaewidencjonowanych przez Skarżącego dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ilości [...] kg, dostawy w ilości [...] kg nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Niepotwierdzone przez kontrahentów dostawy złomu w ilości [...] kg stanowiły [...] % zaewidencjonowanego zakupu ogółem ( [...]kg) od osób fizycznych. Ustaleń tych Skarżący w żaden sposób nie podważył, oprócz tego, że jedynie gołosłownie je kwestionuje. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w dostatecznym stopniu udokumentowały w i tym samym miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia, że Skarżący nie dysponował złomem (z uwagi na brak wykazanego źródła), który był przedmiotem dostawy w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie można bowiem skutecznie postawić wniosku o prawidłowości transakcji dotyczącej nabycia złomu, w sytuacji skutecznego zakwestionowania możliwości dokonania takiej transakcji przez wskazany w dokumentacji Skarżącego - podmiot. Dokument "PZ" potwierdza bowiem nie tylko okoliczność wejścia przez podmiot prowadzący skup złomu w posiadanie określonej ilości złomu, lecz także potwierdza dokonanie transakcji, zawartej pomiędzy oznaczonymi podmiotami. W sytuacji, gdy podmioty te okazały się osobami, które w sposób zdecydowany zaprzeczyły, aby na rzecz Skarżącego sprzedawały złom, niemożliwym było przyjęcie, że te transakcje miały w ogóle miejsce i w konsekwencji przyjęcie za prawdziwe nabycie złomu w ilościach wynikających z danej transakcji. Szereg podjętych przez organ podatkowy czynności mających na celu pełne zgromadzenie materiału dowodowego w przedmiocie badanych transakcji w sposób jednoznaczny świadczy o prowadzeniu postępowania stosownie do treści art. 122 O.p. i realizowaniu wbrew zarzutowi Skarżącego, zasady prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie dokonano sprawdzenia dowodów "PZ" (przyjęcie do magazynu), faktur VAT zakupu i sprzedaży, przesłuchano pracowników fizycznych firmy [...] w charakterze strony, pracowników kontrahentów Skarżącego, kierowców [...] przeprowadzone zostały też czynności sprawdzające i kontrole podatkowe u największych dostawców złomu [...] dokonano analizy stanów magazynowych (kartoteki towarów) oraz uwzględniono spisy inwentaryzacyjne sporządzone na dzień [...] r. Nadto, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. włączono w poczet dowodów prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny w którym uznano Skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów określonych w art. 270 Kodeksu karnego, dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. polegających na okazywaniu jako autentycznych uprzednio podrobionych dokumentów w postaci formularzy przyjęcia odpadów metali oraz przyjęcia zewnętrzne "PZ" przez zawyżenie sprzedanej ilości złomu, wpisanie innych danych osoby sprzedającej niż ta, która złożyła podpis, podrobienie podpisu osoby sprzedającej złom w tych dokumentach, na podstawie których dokonano zaksięgowania transakcji kupna sprzedaży złomu w podmiocie gospodarczym pod nazwą "[...]. Dokonując analizy zapisów w rejestrach sprzedaży w powiązaniu z dokumentami źródłowymi i zapisami na koncie 730 "Sprzedaż towarów" organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie ujął w ewidencjach faktur VAT sprzedaży złomu dla "[...]zł. Analiza przedłożonych kartotek towarów wykazała zaś, że zaewidencjonowano w nich m.in. dowodem [...]r. rozchód złomu dla [...], która to Spółka wskazała, że w 2009 r. nie współpracowała z firmą "[...]. Analiza zapisów w programie magazynowym wykazała natomiast, że dwukrotnie zaewidencjonowany został rozchód złomu dotyczący tej samej faktury VAT sprzedaży wystawionych dla "[...]" Sp. z o.o. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży złomu przez Skarżącego w 2009 r., opierając się o dowody źródłowe, dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupów i sprzedaży złomu, uwzględniając rzeczywiste zakupy złomu. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował rozchód towarów z magazynu niemający pokrycia w dostawach (zakupie). W wyniku dokonanego rozliczenia ilościowo-rodzajowego obrotu złomem, organ podatkowy ustalił, że Skarżący w 2009 r. nie posiadał na stanie magazynowym złomu w asortymencie i ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT sprzedaży. Zdaniem Sądu, kluczowa w rozpoznawanej sprawie okoliczność niemożliwości posiadania przez Skarżącego złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, została wykazana ponad wszelką wątpliwość. Jeszcze raz podkreślić należy, że Skarżący nie mógł dalej odsprzedać złomu, którego fizycznie po porostu nie posiadał, bowiem go nie nabył. Przeprowadzone przez organy czynności wykazały, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży złomu, które Skarżący dokumentował zakwestionowanymi dowodami "PZ" i "WZ", i które przedłożył w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a które stanowiły podstawę w urządzeniach rachunkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, co jednoznacznie koresponduje z treścią zeznań samego Skarżącego, który wprost przyznaje, że nierzetelnie prowadził ewidencję przyjęcia i zakupu złomu. Ustalenia organu mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, zaś ocena w zakresie zakupu i sprzedaży złomu przez firmę Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe jest - zdaniem Sądu – wyczerpująca i precyzyjna, a sporządzone zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem asortymentu, ilości, ceny, jednostkowej wartości, daty nabycia i sprzedaży, stanów magazynowych z dnia nabycia i sprzedaży wskazuje na niedobory złomu, co jednoznacznie potwierdza, że sprzedaż złomu w roku 2009 nie odzwierciedlała rzeczywistości. Nie budzi wątpliwości i zgodzić się należy z organem, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, tej zaś ewidencji zakupu złomu Skarżący nie prowadził rzetelnie, co sam wprost potwierdza swoimi zeznaniami, wskazując przy tym, że w ciągu 2009 r. ilość złomu w ten sposób zaewidencjonowaną oszacował na około 200 ton, co powoduje ten skutek, że nierzetelności nie da się oszacować, co z kolei uzasadnia prawidłowość odstąpienia organu od oszacowania podstawy opodatkowania i określenia jej w oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT zakupu i sprzedaży, dowody PZ i WZ, ewidencję magazynową (kartoteki towarów) oraz spisy inwentaryzacyjne sporządzone na dzień [...] r. Nadto, w przypadku podatników podatku od towarów i usług, podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są bowiem wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość przedsiębiorcy jako podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych, faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem, jak to słusznie wskazał organ podatkowy, skutki prawno-podatkowe. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT świadczy m.in. przepis art. 108 ustawy VAT. Bez wątpienia obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa ETS, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst; por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając na uwadze zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT dostaw złomu (98) dokumentowały czynności, które są niezgodne z rzeczywistością, a konsekwencją powyższego jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT i powstanie obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanego w spornych fakturach. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest " bezpodstawne". Z kolei przepis art.108 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że przepis ust.1 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 ustawy VAT jest każda faktura, w której na skutek omyłki doszło do zawyżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie nie mamy zaś do czynienia z omyłką w wykazaniu kwoty podatku należnego większej od należnej, lecz z brakiem prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej, co jak wyżej wskazano potwierdzają zeznania samego Skarżącego, jak również pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 108 ust. 2 ustawy VAT uznać należało za bezpodstawny. Brak również podstaw w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie do uznania zarzutu co do nieprawidłowości odnośnie zakwestionowanych ilości dostaw towaru udokumentowanych spornymi fakturami VAT (wykazującymi różnice w ilości towaru wykazanych na dokumentach WZ a ustalonymi przez organ kontroli skarbowej jako nie mających pokrycia w zakupach). Z zestawień bowiem sporządzonych przez organ kontroli skarbowej, stanowiących załączniki do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. wynika, że organ podatkowy kwestionując daną fakturę określił - na podstawie dokumentu WZ zawierających ilości nie mające pokrycia w dostawach towaru w powiązaniu z fakturami VAT sprzedaży - wielkość danej dostawy na podstawie wyliczenia, czy na dany dzień Skarżący posiadał na stanie wykazaną na fakturze ilość danego rodzaju złomu. W związku z tym, że nie można było precyzyjnie odtworzyć dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży złomu, nie ustalono bowiem, na rzecz jakich podmiotów rzeczywiście i w jakiej części bezspornie zakupiony złom został odsprzedany przez Skarżącego, w efekcie organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący wprowadził do obrotu prawnego 98 faktur VAT, którymi w całości lub w części udokumentował sprzedaż złomu nie odpowiadającą rzeczywistości w łącznej kwocie netto [...] zł oraz należny podatek o towarów i usług w kwocie [...] zł. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut, że organ kontroli skarbowej określił, które z dostaw zostały zrealizowane, a które nie, na podstawie dokumentacji statystycznej a nie na podstawie faktycznie zrealizowanych dostaw, opierając się na metodzie "pierwsze weszło pierwsze wyszło". Wskazać bowiem należy, że zastosowana przez organ podatkowy metoda wyceny zapasów i ich rozchodu, polegająca na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej (FIFO) jest metodą powszechnie stosowaną i najlepszą w przypadku szybkiej rotacji materiałów, co ma miejsce w przypadku działalności Skarżącego. Oceniając legalność postępowania podatkowego w świetle zarzutów skargi oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie należało uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie, znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, które są istotne i wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Wbrew podnoszonemu zarzutowi naruszenia przepisu art. 122 O.p., zdaniem Sądu, organ podatkowy podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia realności współpracy firmy Skarżącego z jego kontrahentami czy dostawcami, a także co do prawidłowości wystawionych faktur VAT. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. To, że na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie uzasadnia trafności zarzutów Skarżącego, który swoich twierdzeń co do realności i prawdziwości działalności z innymi kontrahentami nie jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwość wykazać. Zresztą to sam Skarżący swoimi zeznaniami potwierdził nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu złomu od osób fizycznych, co miało polegać na przypisaniu znanym Skarżącemu kontrahentom dwukrotnie większych ilości dostaw złomu, wskazując przy tym, że takich osób, od których kupił złom i wykazał w ewidencji zawyżone ilości może być więcej. A nadto, co również sam Skarżący wskazał w piśmie z dnia [...] r., że przypisanie określonym osobom fizycznym zbyt dużych ilości dostarczonego złomu wynikało z nierzetelnie prowadzonej ewidencji zakupu na dokumentach przyjęcia złomu "PZ". Nietrafny jest także zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli krzyżowych u kontrahentów Skarżącego i tym samym zaniechanie przeprowadzenia czynności niezbędnych dla ustalenia prawdy obiektywnej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w stosunku do kontrahentów Skarżącego przeprowadzone zostały zarówno kontrole podatkowe jak i czynności sprawdzające. Przesłuchani zostali również pracownicy firm będących odbiorcami złomu od Skarżącego, którzy uczestniczyli w zawieranych transakcjach ("[...]). Co więcej, w stosunku do niektórych kontrahentów wszczęte kontrole podatkowe zakończyły się wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (np. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej"). W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Zawarte w decyzji ustalenia organów dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Uznać należy, że wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Zdaniem Sądu, wobec trafnych ustaleń, organ wysnuł zasadne wnioski. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym leżących u jej podstaw ustaleń faktycznych, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.