II FSK 2570/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.663 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. L. (dalej jako: "Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 października 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącemu zobowiązania za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (17 500 zł) z tytułu osiągnięcia przez nieg przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zabudowanej domem mieszkalnym. Skarżący nie zadeklarował zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy podatkowe wskazały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Skarżący uzyskał w 2006 r. wspólnie z żoną przychód w kwocie 350 000 zł ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, w tym przychód przypadający na skarżącego (1/2) w wysokości 175 000 zł. Dom jednorodzinny został wybudowany w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej ze środków Skarżącego i jego żony, na gruncie stanowiącym własność gminy oraz Spółdzielni. Organy przyjęły, że małżonkowie, na zasadach wspólności ustawowej, uzyskali 27 lutego 2001 r., w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, przydział tego budynku mieszkalnego na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Mocą tejże umowy nabyli nadto prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowym domem jednorodzinnymi, składającej się z 2 działek. Następnie, dnia 12 grudnia 2006 r., małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nie opodatkowali przychodu uzyskanego z tego tytułu. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez małżonków w łącznej kwocie 350.000 zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowiła dla każdego z małżonków kwota 175 000 zł, tj. połowa przychodu z odpłatnego zbycia (małżonkowie nie nabyli prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Zatem małżonkowie nabyli 27 lutego 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego. Jednocześnie nabyli prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej tym domem. Skoro nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło 27 lutego 2001 r., to od tego dnia rozpoczął bieg pięcioletni termin. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przyjął, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie momentu nabycia nieruchomości, od którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na umowę z 27 lutego 2001 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego, dotyczącą dokonania na rzecz małżonków przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego oraz przenoszącą na ich rzecz prawo własności gruntu zabudowanego tym budynkiem. Przytoczył nadto przepisy ustawy z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288) – powoływanej dalej jako "Prawo spółdzielcze" w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości (27 lutego 2001 r.), tj. przepisy art. 204 § 2, art. 213 § 1 – 3, art. 232 § 1 – 2 i art. 235. Na podstawie wykładni tych przepisów wywiódł, że za datę nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości. Dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Małżonkowie nie wykazali, że nabyli prawo do zwolnienia od podatku na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Dlatego należało zastosować art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił jej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 § 3 Prawo spółdzielcze, w brzmieniu obowiązującym do 3 kwietnia 2001 r. poprzez niewłaściwą subsumcję tych przepisów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez Skarżącego (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominęły okoliczność, że małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym wybudowanym w ramach Spółdzielni i byli tam zameldowani (pod tym adresem) od 1992 r. Czyli już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom jednorodzinny wzniesiony z ich środków , zgodnie z art. 232 § 2 Prawo spółdzielcze. Małżonkowie posiadali zatem przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego. Przekształcenie tego prawa 27 lutego 2001 r. w prawo własności nie ma zaś wpływu na wynik sprawy. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pod kątem prawidłowego zastosowania art. 28 ust. 2 w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego jest konsekwencją pominięcia w procesie stosowania prawa art. 232 § 2 Prawo spółdzielcze. Wystąpiły tym samym przesłanki do wyeliminowania obu decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): Skoro Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie swoich członków (małżonków) w przedmiotowym budynku mieszkalnym, to oznacza, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 Prawo spółdzielcze. Czyli małżonkowie przed 2001 r. nabyli prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., do domu jednorodzinnego w Spółdzielni. Nawet jeśli brak jest dowodów na to, że w 1992 r. Spółdzielnia w sposób formalny przydzieliła małżonkom przedmiotowy dom jednorodzinny. Dla prawidłowego zastosowania w realiach sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., drugorzędne znaczenie mają ewentualne uchybienia Spółdzielni. Czyli w świetle art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), odnośnie daty przydzielenia Skarżącym domu jednorodzinnego, dane wynikające z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nie powinny być traktowane w sposób szczególny. W konsekwencji, z przychodu uzyskanego przez małżonków w grudniu 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości, należało wydzielić przychód ze sprzedaży budynku, gdyż przychód w tej części nie podlegał opodatkowaniu jako uzyskany przez małżonków po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zainteresowaniu organów podatkowych może zatem podlegać wyłącznie przychód ze sprzedaży prawa własności do gruntu, na którym wzniesiony został budynek, gdyż prawo to małżonkowie nabyli 27 lutego 2001 r., a następnie odpłatnie zbyli 12 grudnia 2006 r. Czyli przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd jednocześnie podniósł, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. wymienił trzy odrębne źródła przychodów z odpłatnego zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, a także prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Kompleksowa wykładnie przepisów art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku, że pojęcie "prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego", na co wskazuje argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej. Pod pojęciem "prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" mieści się prawo przejściowe związane z uzyskaniem przez członka przydziału do tego domu, zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującego Prawa spółdzielczego, art. 232 § 2. Zdaniem Sądu, w wyniku błędnych ustaleń faktycznych organy zawyżyły podstawę opodatkowania. Skoro stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, to za chybiony (przedwczesny) należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia bliżej nieokreślonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 232 § 3 Prawo spółdzielcze. Sąd podzielił natomiast zasadnicze elementy argumentacji autora skargi prowadzące do wniosku, że małżonkowie nabyli przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Czyli wartość przychodu osiągniętego przez małżonków z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie może stanowić w całości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otwarta pozostaje jednak kwestia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację i przyjąć, że małżonkowie przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy domu jednorodzinnego, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie przez nich (członków) w budynku przed 2001 r. Z uwagi na znaczny upływ czasu, wysokość potencjalnych kosztów związanych z prawidłowym określeniem wartości budynku i gruntu na dzień 12 grudnia 2006 r., Sąd pozostawia rozwadze Naczelnika kwestię ewentualnego kontynuowania postępowania podatkowego. W przypadku kontynuowania postępowania w sprawie, Naczelnik obowiązany będzie przyjąć, że w celu zastosowania art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowić może tylko przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (tj. równowartość gruntu według stanu z 12 grudnia 2006 r.), jeżeli dom jednorodzinny został przydzielony małżonkom przed 2001 r. (jeżeli Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie małżonków w tym budynku przed ich zameldowaniem, na co wskazuje autor skargi). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i w związku z art. 232 § 2 Prawo spółdzielcze w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy art. 28 ust. 1 i 2 nie mają w sprawie zastosowania do opodatkowania tej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy przedmiotowego domu jednorodzinnego; - art. 232 § 2 Prawo spółdzielcze w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. (w dniu nabycia nieruchomości) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyrażenie przez spółdzielnię zgody na zamieszkanie swoich członków w budynku mieszkalny, oznacza uprzednie przydzielenie im tego domu i spełnienie warunku przewidzianego w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. 2) Naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 12 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że małżonkowie już przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 O. p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylnie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), źródłami przychodów są (...) 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu, dla ścisłości należy na wstępie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o sprzedaż przez Skarżący i jego żona, przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wynika to jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2006 r. (karty nr 1-3 akt podatkowych), na mocy którego (§ 2) Skarżący wraz z żoną sprzedali opisaną w § 1 tego aktu nieruchomość o powierzchni 225 m², położoną R. – J. i oznaczoną jako działki nr [...] i [...], zabudowaną domem mieszkalnym o powierzchni 280 m². Z tego samego aktu notarialnego wynika także, iż Skarżący stali się właścicielami tej nieruchomości na podstawie (sporządzonej również w formie aktu notarialnego) umowy przeniesienia własności i darowizny z dnia 27 lutego 2001 r., która również znajduje się w aktach sprawy (karty 17-23 akt podatkowych) i w której w § 9 stwierdzono, iż Spółdzielnia na podstawie art. 235 Prawa spółdzielczego przenosi własność zabudowanej domem jednorodzinnym nieruchomości składającej się z działek oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 225 m² na rzecz Skarżącego i jej męża (do ich majątku wspólnego). W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy, o którym to przepisie w decyzji tej (podobnie jak w decyzji organu odwoławczego) w ogóle nie było mowy. Skoro więc organy podatkowe upatrywały źródła powstania obowiązku podatkowego u Skarżącego (i jego żony) w tym pierwszym przepisie, jako że małżonkowie uzyskali przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zaś z tytułu odpłatnego zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, to co do istoty, chybione są te wszystkie wywody Sądu, na których oparty został zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok, odnoszące się do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., który to przepis nie znajdował zastosowania w sprawie. Powyższa okoliczność uszła także częściowo uwadze autorce skargi kasacyjnej, która wskazując w pierwszym zarzucie tej skargi na naruszenie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. powiązała zarzut naruszenia tych przepisów, właśnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy, jak już wspomniano, przepisem dotyczącym uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jednakże ostatecznie, iż w sprawie chodziło o sprzedaż (odpłatne zbycie) przez małżonków nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Eksponowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestie związane z uzyskaniem przez Skarżących prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - w rozumieniu art. 232 Prawa spółdzielczego (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), o którym to prawie mowa jest także w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., mogłyby być natomiast rozważane jako mogące mieć ewentualny wpływ na zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, gdyby poprzedzone były wywodami prawnymi tego Sądu zmierzającymi do wykazania, że stan faktyczny i prawny sprzed daty nabycia własności nieruchomości, a zwłaszcza sam fakt powstania prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz upływ czasu od momentu powstania tego prawa rzutuje (ma wpływ) na bieg terminu z tego ostatniego przepisu, a więc pomiędzy nabyciem prawa własności do nieruchomości a jej odpłatnym zbyciem. Jednakże Sąd żadnych wywodów prawnych w powyższym zakresie nie poczynił, ograniczając się do autorytatywnego stwierdzenia, iż "organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez Skarżących (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto należy zauważyć, iż wskazane wyżej kwestie mogłyby być przedmiotem rozważań, ale w kategoriach wykładni (zastosowanego w sprawie) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś jak uznał to Sąd pierwszej instancji, w kategoriach ustaleń faktycznych, zarzucając organom podatkowym naruszenie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, nie ma również dostatecznych podstaw, aby przyznać rację Sądowi pierwszej instancji w zakresie stanowiących istotę jego wypowiedzi wywodów dotyczących powstania i istnienia po stronie małżonków prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z powoływanego przez Sąd pierwszej instancji art. 232 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., niezbędnym warunkiem uzyskania prawa do domu jednorodzinnego jest uprzednie dokonanie przydziału takiego domu przez spółdzielnię mieszkaniową, czy to na podstawie § 1, czy też na podstawie § 2 tego artykułu. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie był w stanie wykazać, że przydział taki otrzymała przed 2001 r. Natomiast Sąd wskazując, że Skarżący (wraz z żoną) uzyskała już przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego w Spółdzielni, stwierdził, iż skoro Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie swoich członków (małżonków) w przedmiotowym budynku mieszkalnym, oznacza to, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. To korzystne dla Skarżącego i jego żony stwierdzenie Sądu, wynikające być może z konstatacji, iż małżonkowie dokonując w grudniu 2006 r. sprzedaży nieruchomości nie mieli świadomości powstania negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci obowiązku zapłaty podatku (nie sposób bowiem nie zauważyć, iż dokonanie powyższej transakcji trzy tygodnie później wystarczyłoby do wyekspirowania pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie ma jednak dostatecznych podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a prawo podatkowe nakreśla w tym zakresie sztywne ramy, pozbawione jakiejkolwiek dozy uznaniowości. Organy podatkowe, po powzięciu wiadomości o sprzedaży przez Skarżącego i jego żonę nieruchomości, miały zatem obowiązek stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W tej kwestii zauważyć należy, że mamy do czynienia z prawami rzeczowymi, dla których powstania zwykle nie jest wystarczające konkludentne zachowanie stron umowy. Tak też jest w przypadku prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jak już wspomniano, niezbędnym warunkiem powstania takiego prawa jest dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub 2 Prawa spółdzielczego. Stosownie do art. 232 § 4 tej ustawy, do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych. Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego, a więc przepisu zamieszczonego w tej części ustawy, której dotyczy powyższe odesłanie, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego takiego sporządzonego na piśmie oświadczenie Spółdzielni o dokonaniu rzecz Skarżących przydziału domu jednorodzinnego. Przeciwko przyjętej przez Sąd tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy także, co podkreślono w skardze kasacyjnej, treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz Skarżącego i jego żony przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu. W świetle powyższych rozważań, za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów procesowych, jak również przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).