VIII SA/Wa 120/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. L. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągnięcia przez nią przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w R., zabudowanej domem mieszkalnym. Skarżąca nie zadeklarowała zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy wskazały między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca uzyskała w 2006 r. wspólnie z mężem przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości położonej w R., zabudowanej domem mieszkalnym, w tym przychód przypadający na skarżącą (1/2) w wysokości [...] zł. Dom jednorodzinny został wybudowany w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej Pomocy w Budownictwie Jednorodzinnym przy E. "[...]" (dalej: "Spółdzielnia") ze środków skarżącej i jej męża, na gruncie stanowiącym własność gminy oraz Spółdzielni. Organy przyjęły, że małżonkowie, na zasadach wspólności ustawowej, uzyskali [...] lutego 2001 r., w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, przydział tego budynku mieszkalnego na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Mocą tejże umowy nabyli nadto prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowym domem jednorodzinnymi, składającej się z 2 działek o nr ewid. [...] i [...]. Następnie, [...] grudnia 2006 r., małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nie opodatkowali przychodu uzyskanego z tego tytułu. Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez małżonków w łącznej kwocie [...] zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowiła dla każdego z małżonków kwota [...] zł, tj. połowa przychodu z odpłatnego zbycia (małżonkowie nie nabyli prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnika US, małżonkowie nabyli [...] lutego 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego wybudowanego w ramach spółdzielni, tj. z dniem uzyskania przydziału tego domu. Jednocześnie nabyli prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej tym domem, zgodnie z treścią umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skoro nabycie w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło [...] lutego 2001 r., to od tego dnia rozpoczął bieg pięcioletni termin. 1.3. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Wystąpiła zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie momentu nabycia nieruchomości, od którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na umowę z [...] lutego 2001 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego, dotyczącą dokonania na rzecz małżonków przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego oraz przenoszącą na ich rzecz prawo własności gruntu zabudowanego tym budynkiem. Przytoczył nadto przepisy ustawy z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288; dalej: "Ps") w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości (27 lutego 2001 r.), tj. przepisy art. 204 § 2, art. 213 § 1 – 3, art. 232 § 1 – 2 i art. 235. Na podstawie wykładni tych przepisów wywiódł, że za datę nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości. Dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Małżonkowie nie wykazali, że nabyli prawo do zwolnienia od podatku na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Dlatego należało zastosować art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił jej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 § 3 Ps, w brzmieniu obowiązującym do 3 kwietnia 2001 r. poprzez niewłaściwą subsumcję tych przepisów. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł w pierwszej kolejności, że organy obydwu instancji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. pominęły okoliczność, że małżonkowie przed dniem ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego dysponowali prawem do domu jednorodzinnego, które w świetle obowiązujących wówczas przepisów Ps było prawem zbywalnym, dziedzicznym oraz podlegało egzekucji. Na gruncie prawa podatkowego, w przypadku ewentualnego zbycia tego prawa, mogło stanowić samodzielną podstawę zwolnienia od podatku na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że prawo to powstało już w 1992 r., tj. w czasie, gdy małżonkowie zamieszkali w budynku wzniesionym z ich własnych środków. Uprzednio dokonali również czynności zameldowania. Prawo to wygasło z chwilą przeniesienia na rzecz małżonków prawa własności nieruchomości, tj. z dniem podpisania umowy w formie aktu notarialnego ([...] lutego 2001 r.). Okoliczność ta nie miała zdaniem pełnomocnika skarżącej istotnego znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Z uwagi na art. 232 § 3 Ps, z którego to przepisu wynika, że powstałe w latach poprzednich prawo do domu jednorodzinnego (art. 232 § 4) jest prawem, do którego należało stosować przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał treść uchwały Sądu Najwyższego z 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt III CZP 58/2008), jak również poglądy wyrażone w interpretacjach podatkowych. Wywiódł następnie, że ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego nie jest nowym nabyciem, lecz inną formą własności. Z kolei fakt zawarcia umowy [...] lutego 2001 r. nie miał wpływu na wynik sprawy z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f. Dokonane zbycie w jego ocenie nie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie podlega więc opodatkowaniu. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że za datę nabycia, od której liczy się pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę [...] lutego 2001 r. Powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2001 r. (II CKN 534/00). Przyjął, że prawo do domu jednorodzinnego jako prawo przejściowe nie jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego. 2.4. W piśmie procesowym z [...] maja 2012 r., pełnomocnik skarżącej odniósł się do odpowiedzi na skargę. Zgodził się z tym, że prawo do domu jednorodzinnego co do zasady nie jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Powtórzył jednak, że istotne znaczenie dla sprawy miał art. 232 § 3 Ps. Dokonując wykładni tego przepisu podkreślił, że z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu, prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. W myśl przepisów Kodeksu cywilnego w brzmieniu z 2001 r., prawo to było ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 § 1 Kc). Literalna wykładnia art. 232 § 2 Ps prowadzi także do wniosku, że spółdzielnia nie mogła wyrazić zgody na zamieszkanie członka w domu jednorodzinnym bez dokonania wcześniejszego przydziału. Skoro zatem skarżąca zamieszkała w przedmiotowym domu już w 1992 r., to z tą datą nastąpił przydział tego domu. Czyli od tej daty należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód małżonków ze zbycia przedmiotowej nieruchomości nie podlegał zatem opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Zdaniem Sądu, zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez skarżącą (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym ([...] lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pominęły okoliczność, że małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym wybudowanym w ramach Spółdzielni i byli tam zameldowani (pod tym adresem) od 1992 r. Czyli już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom jednorodzinny wzniesiony z ich środków (zob. k. 37 i k. 55 akt podatkowych), zgodnie z art. 232 § 2 Ps. Małżonkowie posiadali zatem przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego. Przekształcenie tego prawa [...] lutego 2001 r. w prawo własności nie ma zaś wpływu na wynik niniejszej sprawy. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pod kątem prawidłowego zastosowania art. 28 ust. 2 w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego jest konsekwencją pominięcia w procesie stosowania prawa art. 232 § 2 Ps. Wystąpiły tym samym przesłanki do wyeliminowania obu decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 4.1. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (zastrzeżenie z ust. 2 nie znajduje zastosowania) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a), a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (pkt 8 lit. b), jeżeli odpłatne zbycie (...) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z treści art. 28 ust. 1 – 2 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W świetle przepisów art. 232 Ps, spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie (§ 1). Po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej (§ 2). Z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni (§ 3). Do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych (§ 4). 4.2. Skoro Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie swoich członków (małżonków) w przedmiotowym budynku mieszkalnym, to oznacza, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 Ps. Czyli małżonkowie przed 2001 r. nabyli prawo, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Nawet jeśli brak jest dowodów na to, że w 1992 r. Spółdzielnia w sposób formalny przydzieliła małżonkom przedmiotowy dom jednorodzinny. Dla prawidłowego zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa podatkowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., drugorzędne znaczenie mają ewentualne uchybienia Spółdzielni. Czyli w świetle art. 194 § 3 Op, odnośnie daty przydzielenia skarżącym przedmiotowego domu jednorodzinnego wybudowanego w ramach Spółdzielni, dane wynikające z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nie powinny być traktowane w sposób szczególny. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W konsekwencji, z przychodu uzyskanego przez małżonków w grudniu 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, należało wydzielić przychód ze sprzedaży budynku, gdyż przychód w tej części nie podlegał opodatkowaniu jako uzyskany przez małżonków po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zainteresowaniu organów podatkowych może zatem podlegać wyłącznie przychód ze sprzedaży prawa własności do gruntu, na którym wzniesiony został budynek, gdyż prawo to małżonkowie nabyli [...] lutego 2001 r., a następnie odpłatnie zbyli [...] grudnia 2006 r. Czyli przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dodać warto, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. wymienił trzy odrębne źródła przychodów z odpłatnego zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, a także prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Kompleksowa wykładnie przepisów art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku, że pojęcie "prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego", na co wskazuje argumentacja Dyrektora IS. Pod pojęciem "prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" mieści się prawo przejściowe związane z uzyskaniem przez członka przydziału do tego domu, zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującego Prawa spółdzielczego, w tym na podstawie art. 232 § 2. 5. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi okazały się o tyle trafne, że uchybienia procesowe doprowadziły do wydania decyzji, które nie mogą się ostać w obrocie prawnym. W wyniku błędnych ustaleń faktycznych organy zawyżyły bowiem podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. Skoro stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy, to za chybiony (przedwczesny) należy uznać postawiony w skardze zarzut naruszenia bliżej nieokreślonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 232 § 3 Ps poprzez "niewłaściwą subsumcję" (błąd subsumcji). Uchybienie tego rodzaju występuje bowiem wówczas, gdy na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ zastosuje niewłaściwy przepis prawa materialnego. Skoro zaś stan faktyczny został przez organy niewłaściwie ustalony, to nie występuje błąd subsumcji. Sąd podziela natomiast zasadnicze elementy argumentacji autora skargi prowadzące do wniosku, że małżonkowie nabyli przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Czyli wartość przychodu osiągniętego przez małżonków z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie może stanowić w całości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otwarta pozostaje jednak kwestia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację i przyjąć, że małżonkowie przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy przedmiotowego domu jednorodzinnego, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie przez nich (członków) w przedmiotowym budynku przed 2001 r. Z uwagi na znaczny upływ czasu, wysokość potencjalnych kosztów związanych z prawidłowym określeniem wartości budynku i gruntu na dzień [...] grudnia 2006 r., Sąd pozostawia rozwadze Naczelnika US kwestię ewentualnego kontynuowania postępowania podatkowego. W przypadku kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie, Naczelnik US obowiązany będzie przyjąć, że w celu zastosowania art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowić może tylko przychód skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (tj. równowartość gruntu według stanu z [...] grudnia 2006 r.), jeżeli dom jednorodzinny został przydzielony małżonkom przed 2001 r. (jeżeli Spółdzielnia wyraziła zgodę na zamieszkanie małżonków w tym budynku przed ich zameldowaniem, na co wskazuje autor skargi). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt 3 sentencji wyroku).