I SA/Wr 1707/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania podatkowego – uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy - wydaną przez siebie w pierwszej instancji - decyzję z [...] lutego 2014 r. (nr [...]), odmawiającą - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylenia ostatecznej decyzji (także wydanej przez Dyrektora IS) z [...] maja 2013 r. (nr [...]), uchylającej w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z [...] października 2012 r. (nr [...]) i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że do organu podatkowego wpłynął, sformułowany w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), wniosek P. K. - syndyka masy upadłościowej A Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. (dalej: strona, skarżący) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, z uwagi na wydanie tej decyzji na podstawie przepisu art. 70 § 8 O.p., który został "przeniesiony" z art. 70 § 6 tej ustawy i którego norma jest tożsama z normą z art. 70 § 6, o którego niezgodności z Konstytucją RP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. orzekł Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał, TK) wyrokiem z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Strona domagała się - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - uchylenia, po wznowieniu postępowania, dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wskazała, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, gdyż pomimo że formalnie przepis, odnośnie którego wypowiedział się TK nie stanowił podstawy dla wydania ww. decyzji ostatecznej, to jednak podstawą jej wydania była ta sama norma prawna, obarczona identyczną wadą, skutkującą jej niekonstytucyjnością. W opinii strony, jeżeli przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji zawierał normę uznaną za niekonstytucyjną, a przepis po nowelizacji jeszcze tę niekonstytucyjną normę rozszerza i rozciąga jej dyspozycję również na zastaw skarbowy, to - w świetle zastrzeżeń TK - tym bardziej przepis ten nie spełnia wymogów pozwalających na przyjęcie jego zgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Według strony, art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p., stanowiący podstawę do wznowienia postępowania, w przypadku, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, nie może być interpretowany w taki sposób, aby stanowił formalną przeszkodę do wystąpienia z wnioskiem przez podatnika, w stosunku do którego decyzja została wydana na podstawie przepisu o późniejszym - niemal identycznym - brzmieniu, co do którego bezpośrednio nie wypowiedział się jednak TK. Mając bowiem na uwadze przyczynę i kontekst stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r., nie można mieć wątpliwości, że również późniejsze brzmienie tego samego przepisu narusza standardy Konstytucji. Zdaniem strony, dzielenie podatników na dwie grupy, tj. tych, którym przysługuje prawo żądania wznowienia postępowania i tych, którym to prawo nie przysługuje, z uwagi na to, że przepis o brzmieniu późniejszym nie był i nie jest formalnym przedmiotem kontroli sprawowanej przez TK, stanowiłoby naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W ocenie strony, zawężenie prawa do wznowienia postępowania w przypadku stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisu ustawy jedynie do określonego jego brzmienia, jeżeli brzmienie późniejsze zawiera te same wady, które spowodowały niekonstytucyjność brzmienia wcześniejszego, stanowi nierówne traktowanie obywateli, sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sytuacja taka jest niezgodna z zasadą sprawiedliwości społecznej i nie powinna mieć miejsca. Strona dodała, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, że wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., niemniej analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Zdaniem strony, skutkiem powołanego wyroku TK jest nie tylko konieczność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, ale również umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Zobowiązanie to bowiem, z uwagi na konsekwencje wyroku TK dla art. 70 § 8 O.p., przedawniło się z końcem 2012 r. Wydając w tym zakresie postanowienie, działając na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p., Dyrektor IS wznowił postępowanie, po czym - powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2014 r. - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W treści uzasadnienia wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wyjaśnił, że TK uznał za niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś art. 70 § 8 O.p. W opinii organu, powołany przez stronę wyrok TK nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12) nie może stanowić podstawy do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej. Dyrektor IS - utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2014 r. - stwierdził, że sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r. nie obejmowała art. 70 § 8 O.p., lecz stwierdzała niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wyłożył, że brak jest podstaw dla przyjęcia, że stanowisko TK ma zastosowanie także do art. 70 § 8 O.p. Uznał, że skoro podstawę prawną dla wydania decyzji ostatecznej z [...] maja 2013 r. stanowił przepis niebędący przedmiotem orzekania przez TK, to w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie przez Dyrektora IS decyzji, strona zarzuciła naruszenie: I) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 249 § 1 pkt 8 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji w całości, z uwagi na to, że ww. wyrok TK, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie stanowi okoliczności nakazującej uchylenie w całości decyzji ostatecznej; II) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wyrok TK, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., którego norma prawna jest tożsama z normą wyrażoną w art. 70 § 8 O.p., stanowiącym podstawę wydania decyzji ostatecznej i zawierającym te same wady sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu strona powołała zasadniczo argumentację zawartą we wniosku. Podniosła, że skarżone rozstrzygnięcie jest przejawem formalistycznego podejścia do przepisów prawa, stanowiąc wynik braku odróżnienia przez organ podatkowy przepisu, jako jednostki redakcyjnej ustawy, od normy wynikającej z tego przepisu. Podkreśliła, że - w jej ocenie - przepis art. 70 § 8 O.p. dotknięty jest wtórną niekonstytucyjnością. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora IS, utrzymującej w mocy decyzję tego organu w przedmiocie odmowy - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., z uwagi na niezaistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Sąd wskazuje, że badanie występowania w sprawie przesłanek wznowienia postępowania podatkowego następuje po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, czyli już we wznowionym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Fakt, że zaistnienie przesłanek jest oceniane po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego potwierdzają także regulacje art. 245 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy, jako przesłankę wznowienia postępowania, strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stosownie do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2013 r., strona powołała wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest - określona w art. 128 O.p. - zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza, o czym była mowa wyżej). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. TK w wyroku z 8 października 2013 r (SK 40/12) stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r., poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK (por. wyrok TK z 5 listopada 1986 r. (U 5/86), OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216). Tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje, jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia TK rozciągać także na inne sytuacje niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Wynika to bowiem z treści z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), który określa co powinno zawierać orzeczenie TK. Wymogi te nierozerwalnie związane są ponadto z zasadą wynikającą z art. 66 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej. Zatem, na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez TK w dniu 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12, nie można mieć wątpliwości, że w swym rozstrzygnięciu TK wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i - jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji - poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje przepis art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, Lex 1409698). Tym samym, dokonana przez Dyrektora IS wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. była prawidłowa. W konsekwencji, jako słuszną, należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca. Reasumując, należało uznać, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS trafnie przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej oraz że wyrokiem z 18 lipca 2013 r. TK nie zakwestionował podstawy prawnej tej decyzji ostatecznej. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., oddalił skargę.