I SA/Bk 277/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. pełnomocnik A. S. (dalej przywoływany jako Skarżący), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot oprocentowania od nadpłaty kwoty 43.012,60 zł, powstałej w związku z zapłatą niniejszej kwoty w dniach: [...] i [...] grudnia 2010 r., w oparciu o uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w ww. kwocie. Jako podstawę prawną wskazał art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstało z dniem doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (związana z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) i na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 43.012,60 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 o.p., w którym nie przewiduje się oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji określającej nadpłatę, czyli w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Organ zauważył, że decyzja określająca nadpłatę została wydana 30 grudnia 2013 r. a nadpłata w kwocie 43.012,60 zł została zwrócona w dniu 31 grudnia 2013 r. Biorąc pod uwagę art. 77 § 1 pkt 2 o.p. bezsporne jest, że nadpłatę zwrócono w terminie określonym w tym przepisie. Zachowanie terminu zwrotu nadpłaty wyklucza zatem jej oprocentowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powstanie tego rodzaju nadpłaty reguluje zaś wyłącznie art. 74 i art. 74a o.p. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do tut. Sądu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty nie została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 i 2 o.p., ale została określona na podstawie art. 74a o.p.; 2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty została określona w decyzji organu podatkowego na skutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości. Nie był on też przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, która została uchylona w konsekwencji wznowienia postępowania, na wniosek Skarżącego, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt 18/09, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzją wydaną m.in. na podstawie art. 74a o.p., organ określił Skarżącemu wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., która jest podstawą do rozpatrywania zasadności naliczenia i zwrotu nadpłaty. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy w związku z określeniem wobec Skarżącego ww. nadpłaty przysługiwało mu również jej oprocentowanie. Przed przystąpieniem do analizy podanych w skarżonej decyzji przepisów prawa, należy podkreślić specyfikę pierwotnego postępowania w kontekście powstania zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Do ww. jednostki redakcyjnej o.p. odnosi się art. 74 o.p., zgodnie z którym, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1o.p.: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe powstało jednak na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., tj. z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a nie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., do którego odnosi się art. 74 o.p. Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że do określenia wysokości nadpłaty zastosowanie w sprawie będzie miała norma prawna, wynikająca z art. 74a o.p., na podstawie której w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. (a taki przypadek podlega rozpatrzeniu) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zasady oprocentowania nadpłat, w tym tych określonych na podstawie art. 74a o.p., unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 o.p. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Przy czym zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.). Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi, że odnosi się do nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa, w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3 - § 5 o.p., a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną, uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania. Z przywoływanego w skardze przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie nadpłat przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten dotyczy m.in. przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Niewątpliwie więc wniosek strony o zwrot odsetek od nadpłaty z dnia [...] lutego 2014 r. został skonstruowany pod względem formalno-prawnym w sposób prawidłowy, gdyż działający w imieniu podatnika pełnomocnik przywołał jako podstawę prawną wniosku art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zatem w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 o.p., a art. 74a o.p., który wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 o.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku pełnomocnika strony i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Organ zatem niezasadnie powołał w decyzji z dnia [...] marca 2014 r., znak: [...] odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W ocenie Sądu, gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p., to nie ulega wątpliwości, że stanowisko organu byłoby zasadne Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu I instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a o.p. Organ odwoławczy wskazał również, że jedynym przepisem nakazującym oprocentowanie nadpłat powstałych w trybie art. 74a o.p. jest art. 78 o.p., z czym należy się zgodzić, jednak dalej organ ocenił, że przywołany przepis nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Nie ulega, więc wątpliwości, że organ odwoławczy powinien był na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), uchylić postanowienie organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o chyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną