III SA/Gl 1650/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.749, w skrócie O.p.).utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł z wniosku "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Spółka z o.o. wystąpiła o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu, za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Naczelnik urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku uznając, że "A" nie jest uprawniona do żądania zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2006 r. w oparciu o art. 75 § 1 O.p., gdyż w tym czasie nie była podatnikiem tego podatku, nie składała deklaracji i nie płaciła takiego podatku. Dokonała jedynie zgłoszenia rejestracyjnego (AKCR) w dniu [...] r. w zakresie podatku akcyzowego w związku z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, co nie pozostaje w związku ze zdarzeniami z roku 2006. Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje status strony w tym postępowaniu, gdyż zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi (art. 75 § 2 pkt 1 O.p.). Jako podmiot nieuprawniony nie mogła zatem skutecznie złożyć wniosku o zwrot nadpłaty i w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 165a O.p. Nie zgadzając się z wydanym postanowieniem strona w zażaleniu zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 165, art. 165a w zw. z art. 75 § 1 pkt 1 O.p. przez ich błędna wykładnię, która skutkowała odmową wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy na organie ciążył taki obowiązek w celu ustalenia zasadności wniosku, 2) art. 216, art. 217 §2 oraz art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p., a także art. 121 §1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, a także błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, w tym nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę, 3) art. 133 O.p. w zw. z art. 75 §1, art. 165a O.p. przez błędną jego wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 §1 O.p., podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, 4) art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 72 §1 pkt 1 O.p. i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny. Uzasadniając zarzuty Pełnomocnik wskazał, że wniosek złożony przez skarżącą w trybie art. 75 §1 O.p. jest niczym innym jak wnioskiem, o którym mowa w przepisie art. 165 §1 i 3 O.p. i organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia postępowania, ani w inny sposób mu się przeciwstawić. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Wnioskodawca będący podatnikiem, także stroną postępowania ma prawo oczekiwać, że organ podatkowy na skutek złożonego wniosku podejmie się rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nadto zasada prawdy obiektywnej nie została w pełni zrealizowana w niniejszej sprawie, gdyż wbrew art. 122 O.p. organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym ani też nie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Podkreślił również, że sporządzone uzasadnienie jest nieprzekonujące (art. 124 O.p.) oraz pomija orzecznictwo wspólnotowe i obowiązki wynikające z dyrektyw. Nie zgodził się również z poglądem, że skarżąca nie posiada przymiotu strony, w sytuacji gdy art. 133 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem skarżącej, jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 7, względnie art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż pojęcie podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie powinno być utożsamiane jedynie z podległością wobec obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony, istnienie definicji legalnej, nie wyklucza jednak w sposób jednoznaczny możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo, jak również jurysprudencję, zwłaszcza na tle konkretnej sprawy, a art. 133 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania, czego dowodzi § 2, który pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak np. eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku VAT, czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku. Skarżąca wnioskiem wykazała również swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nadto konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Wspomniany podmiot, składając żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, staje się zatem stroną i dopiero w toku tego postępowania w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala, czy konkretny podmiot ma interes prawny. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z treści art. 75 O.p wynika, że podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego przez niego podatku. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku. Nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Właściwymi miejscowo są organy podatkowe właściwe dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku akcyzowego. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta) i będzie miało różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy. Art. 75 § 3 O.p. takiego wymogu nie stawia, co powoduje, że złożony wniosek wszczyna postępowanie podatkowe. Do jego zasadności organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Faktem jest, że zgodnie z art. 133 O.p. stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Niemniej jednak przepisy dotyczące nadpłaty zawężają krąg "podmiotów", które mogą być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (podatnika, osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, płatników oraz inkasentów). Strona konsekwentnie pisze, że jest "podatnikiem" gdyż "uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej" chociaż twierdzenie to nie znajduje umocowania w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), która w art. 4 do 10 regulowała obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania i zgodnie z którą wnioskodawca, jako ostateczny konsument energii elektrycznej z całą pewnością nie był podatnikiem podatku akcyzowego i płatnik nie mógł pobierać podatku. Organ podkreślił także, że wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, a co się z tym wiąże nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji nie składał deklaracji podatkowych. Tym samym nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie innych przepisów, ponieważ nakładają one na podatników obowiązek dołączenia do wniosku skorygowanego zeznania (deklaracji), a tego wnioskodawca nie mógł uczynić, bowiem nigdy nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że art. 165a O.p. ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszą, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną i drugą jeżeli "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" , a w niniejszej sprawie wystąpiły obie te przesłanki. Dalej organ wyjaśnił, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania następuje wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania (np. sprawa nie może być rozstrzygnięta w drodze decyzji wydawanej w tym postępowaniu). Organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy, lecz jedynie bada dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. Jeśli organ stwierdzi, że występuje którakolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania, wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia. Natomiast w przypadku, gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że prowadzenie postępowania jest dopuszczalne, organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego lecz przystępuje do dalszych czynności procesowych. W tym przypadku następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze. Art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Z tresci art. 165a §1 O.p. wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., a w niniejszej sprawie czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w przepisach dotyczących nadpłaty. Podsumowując organ wskazał, że stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. W przedmiotowej sprawie z dniem doręczenia organowi podatkowemu wniosku o "zwrot podatku akcyzowego", nastąpiło wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy zbadał jedynie dopuszczalność prowadzenia w tej sprawie postępowania podatkowego, nie przystąpił do merytorycznego rozpatrywania sprawy, gdyż ostatecznie uznał, że zachodzi przesłanka, która nie pozwala na wszczęcie postępowania. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i zasądzenia kosztów postępowania, bądź zmianę w całości zaskarżonego postanowienia organu II i I instancji, Organowi zarzuciła, jak w zażaleniu naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. z art. 75 §1 O.p., art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p., art. 165a O.p. przez błędną ich wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 §1 O.p., podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, 2) prawa materialnego art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 §1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ podatkowy, że w niniejszej wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny, 3) oraz art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L. 2003.283.251 ze zm.), także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 1992.76.1, z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE.L. 2009.9.12) poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym tym podatkiem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, 5) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przez przepisami krajowymi, 6) art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 §1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, akcentując jednocześnie, ze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają uzasadnienia, gdyż postanowienie dotyczyło wyłącznie kwestii proceduralnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do żądania zwrotu przez "A" Sp. z o.o. podatku akcyzowego, który jako ostateczny konsument w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. zapłaciła od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu i tym samym przysługuje jej legitymacja procesowa do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006, w tym za wrzesień. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaconego podatku, na podstawie art. 165a § 1 O.p. z uwagi na zgłoszenie żądania przez podmiot niebędący stroną, a konkretnie podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, "uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Stosownie do § 3 tego artykułu, "w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe - w myśl art. 165 § 1 O.p. – a zgodnie z § 3 tego artykułu, "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a" czyli "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (§ 1) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" - na które służy zażalenie (§ 2). Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Skarżąca nie posiada w postępowaniu o zwrot nadpłaty przymiotu strony ani interesu prawnego. W art. 7 O.p. unormowano pojęcie podatnika którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w tym artykule. Tak więc o statusie strony w niniejszej sprawie decyduje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności zawarta w art. 11 tej ustawy definicja podatnika. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (...). Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (ust. 2). Natomiast opodatkowaniu akcyzą podlega (art. 4): 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego , 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4) eksport i import wyrobów akcyzowych, 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Akcyzie podlegają także ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (art. 5) oraz sprzedaży wskazanej w art. 74 ustawy. Stan faktyczny jaki miał miejsce w sprawie nie podlegał pod żadną z hipotez wymienionych regulacji. Samo nabycie energii elektrycznej nie czyni ze strony skarżącej podatnika podatku akcyzowego. Inaczej mówiąc Spółka nie dokonała żadnych z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czyli nie była podatnikiem a zatem i stroną w rozumieniu art. 133 O.p. Poza sporem pozostaje także to, iż skarżąca nie była w niej płatnikiem, inkasentem, lub ich następcą prawnym, jak i osobą trzecią o której mowa w art. 110-117a. Natomiast art. 72 O.p. definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Definicja ta dowodzi, że ustawodawca powstanie nadpłaty wiąże z nienależną zapłatą podatku przez podmiot przepisem tym określony, a skarżąca w realiach niniejszej sprawy nie jest żadnym z takich podmiotów. W tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej jakoby miała skuteczne prawo dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, który zapłaciła w cenie nabycia energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w podanym stanie faktycznym i prawnym nie mogła ona być uznana za stronę postępowania. Podsumowując Sąd stwierdza, że powołane przepisy Ordynacji podatkowej są jasne, a ich zakres czytelny, co powoduje, że żądanie zwrotu podatku akcyzowego zostało złożone przez podmiot nieuprawniony. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że wskazane przepisy dyrektyw nie miały w sprawie zastosowania, nie mogły zostać zatem naruszone. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.