I FSK 1114/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej częściowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 28 listopada 2011 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w związku ze sprzedażą udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a częściowo decyzję tę uchylił i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd ten stwierdził, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organy prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku ze sprzedażą udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy WSA powinien stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z uwagi na fakt, że Naczelnik tego urzędu nie był organem właściwym miejscowo do wydania decyzji w tej sprawie, a co za tym idzie Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł merytorycznie rozpoznać odwołania strony, a musiał uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do rozpoznania organowi podatkowemu właściwemu miejscowo - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego S. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9.1. Podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić nieważność decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ze względu na to, że organ pierwszej instancji nie był organem właściwym w tej sprawie, skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. Z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przyczyny nieważności, jak wynika z tego przepisu, wskazane zostały w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż ustawa Ordynacja podatkowa normuje postępowanie podatkowe, na co wyraźnie wskazuje art. 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl bowiem tego przepisu ustawa normuje postępowanie podatkowe. W rozdziale 18 Ordynacji podatkowej znajdują się regulacje dotyczące nieważności decyzji. W art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wskazane zostały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która to decyzja jest decyzją ostateczną, w skardze kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podaje się też, która z przesłanek określonych w tym przepisie ma odniesienie do decyzji organu odwoławczego. Braki w tym zakresie uniemożliwiają więc ocenę zasadności zarzutu niestwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji organu odwoławczego. 9.2. W art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej określony został sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. W myśl tego przepisu organ odwoławczy w takiej sytuacji wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Przepis ten koresponduje z regulacją dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji, która to regulacja ma odniesienie jedynie do decyzji ostatecznych. W przypadku bowiem decyzji nieostatecznych organ odwoławczy ma możliwość naprawienia błędu organu przy rozpatrywaniu odwołania, co wynika ze wskazanego wyżej przepisu określającego jednocześnie konsekwencje naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości. Konsekwencją tą jest uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi właściwemu do jej rozpoznania. Wskazywanie w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić w takim przypadku nieważność obu decyzji nie ma więc żadnego uzasadnienia i pozostaje w kolizji z treścią art. 233 § 1 pkt lit. b Ordynacji podatkowej. 10. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo w tej sprawie uznano, że organem właściwym miejscowo w związku ze sprzedażą przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu jest organ właściwy dla położenia nieruchomości, a nie tak jak to sugeruje skarżący, organ właściwy dla siedziby Kancelarii Notarialnej, w której zawierane były umowy sprzedaży. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.t.u. właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem, które w tej sprawie nie występuje. Przepis ten jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa właściwość miejscową, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. U.p.t.u. zawiera własną regulację dotyczącą właściwości miejscowej. Regulacja ta ma więc pierwszeństwo przed regulacjami w tym zakresie zawartymi w Ordynacji podatkowej. W podatku od towarów i usług, co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.t.u., zasadą jest, że organem właściwym dla podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący uważa, że w przypadku sprzedaży przez niego prawa użytkowania gruntu organem właściwym jest organ właściwy dla miejsca sporządzenia umowy sprzedaży, a związku z tym, że umowa sporządzona została w Kancelarii Notarialnej, to właściwość organu powinna być określona według siedziby tej Kancelarii. Siedziba Kancelarii Notarialnej, co wyraźnie wynika z art. 10 § 1 ustawy z 10 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r., nr 42, poz. 369 ze zm.) jest siedzibą notariusza, a nie podmiotu, który jest stroną czynności, co do której strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. Siedziba ta jest wyznaczana przez Ministra Sprawiedliwości. W siedzibie tej co do zasady notariusz dokonuje czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (vide art. 1 § 1 Prawa o notariacie). To, że dla danej czynności, tak jak w tej sprawie, wymagana jest forma aktu notarialnego, nie oznacza, że miejscem wykonywania tych czynności przez podatnika dla celów opodatkowania podatkiem VAT jest miejsce sporządzenia tego aktu tj. siedziba notariusza. Miejsce prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu ustala się z reguły na podstawie dokumentów zgłoszeniowych podatnika. W razie braku takiego zgłoszenia miejscem tym jest miejsce, gdzie faktycznie wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży towarów miejscem tym jest miejsce, gdzie towary te się znajdują i są oferowane do sprzedaży. Według potocznego znaczenia "miejsce", to "część określonej przestrzeni, z którą coś się dzieje, na której coś się odbywa, odbywało (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 r.). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że miejscem wykonywania czynności polegających na sprzedaży prawa użytkowania gruntu jest miejsce położenia tego gruntu, co tym samym skutkuje uznaniem, że organem właściwym dla skarżącego w związku z tymi czynnościami jest organ właściwy ze względu na położenie tego gruntu. 11. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.