II FSK 4063/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 407/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 407/14) uwzględnił skargę M. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 6 maja 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskiem z 18 września 2013 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 30 maja 2005 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wyjaśnił, że jest jedynym spadkobiercą E. G., która była adresatką wspomnianej decyzji ostatecznej. 1.3. Decyzją z 9 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, ponieważ – w jego ocenie – Skarżący nie był osobą uprawnioną do złożenia wniosku w tym przedmiocie. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe spadkobiercy powstaje wraz z doręczeniem mu decyzji, o której jest mowa w art. 100 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Tym samym, skoro względem Skarżącego decyzji takiej nie wydano, nie posiada on legitymacji strony i nie jest uprawniony do złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że na spadkobierców przechodzą tylko te prawa majątkowe, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Tymczasem E. G. zmarła przed wydaniem wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – a co za tym idzie, prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie mogło przejść na Skarżącego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 241 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy poprzez bezzasadne przyjęcie, że jako spadkobierca zmarłej podatniczki nie jest uprawniony do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja, którą organy wydają na podstawie art. 100 § 1 O.p., ma charakter deklaratoryjny. Tym samym jej istnienie nie jest warunkiem koniecznym, aby spadkobierca mógł zostać uznany za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., która ma swój własny interes prawny we wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Argumentując na korzyść swojego stanowiska, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.". Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, a prawa i obowiązki przechodzą na spadkobiercę w chwili śmierci spadkodawcy. Równocześnie w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem "spadkobiercy" i "spadkodawcy" w ten sam sposób, co w Kodeksie cywilnym. Należy zatem przyjąć, że wraz ze śmiercią spadkodawcy jego prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego, również przechodzą na spadkobiercę z mocy prawa – co znajduje potwierdzenie w treści art. 97 § 1 O.p. Ponadto z literalnego brzmienia art. 100 § 1 O.p. wynika, że organ nie przesądza o odpowiedzialności spadkobiercy lecz rozstrzyga o zakresie jego odpowiedzialności. Stąd też, odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powstaje wraz z otwarciem spadku, a wydanie decyzji, o której jest mowa w art. 100 § 1 O.p., umożliwia jedynie dochodzenie przez organ zaległości podatkowej od spadkobiercy. 3.3. W świetle powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spadkobierca zmarłego podatnika ma interes prawny w domaganiu się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i jej uchylenia z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Po śmierci podatnika obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej spoczywa na spadkobiercach. Przy czym obowiązek ten ma charakter majątkowy, a nie osobisty. Oprócz tego przyjęcie stanowiska organu pozbawiałoby skutkowałoby pozbawieniem spadkobiercy możliwości obrony jego praw. Strona postępowania ma bowiem jedynie miesiąc od wydania orzeczenia, o którym jest mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania (art. 241 § 1 pkt 2 O.p.). Nie można zatem uzależniać tego, czy spadkobierca będzie mógł skutecznie domagać się wznowienia postępowania od wydania przez organy wspomnianej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, chociaż istniały podstawy do oddalenie skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3, art. 241 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy poprzez błędną ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że Skarżący – jako spadkobierca – może być stroną postępowania o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wydaną względem spadkodawcy. Tymczasem z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, że Skarżący nie posiadał legitymacji strony, ponieważ organ nie wydał wcześnie decyzji o której jest mowa w art. 100 O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 243 § 3, art. 241 § 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 100 § 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spadkobierca, jako następca prawny podatnika, posiada interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą spadkodawcy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie spełnia warunek bycia stroną tego postępowania, chociaż nie została wydana względem Skarżącego decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 100 § 1 O.p.; - art. 100 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której jest mowa w art. 100 § 1 O.p., ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czyli stanowi w istocie rzeczy decyzję wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.; - art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 100 § 1 i 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie art. 97 § 1 O.p. w chwili śmierci spadkodawcy jego spadkobiercy przejmują z mocy prawa określone prawa i obowiązki. Tymczasem odpowiedzialność spadkobierców realizuje się poprzez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 O.p., które są decyzjami konstytucywnymi, ustalających odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Pomimo sformułowaniu w skardze kasacyjnej licznych zarzutów spór w sprawie koncentruje się przede wszystkim wokół charakteru prawnego decyzji, o której jest mowa w art. 100 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja ta ma charakter konstytutywny – a co za tym idzie jej wydanie jest warunkiem koniecznym, aby spadkobierca stał się stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko przeciwne. W jego ocenie, decyzja określająca zakres odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.) ma jedynie charakter deklaratoryjny i nie przesądza o samej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, które przeszły na nich na mocy prawa w drodze spadkobrania (art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p.). 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz przywołana na jego poparcie argumentacja zasługuje na aprobatę. Wydanie odrębnej decyzji nie jest warunkiem koniecznym, aby spadkodawca stał się następcą prawnym zmarłej podatniczki w zakresie jej praw i obowiązków podatkowych, skoro z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Tym samym spadkobierca, jako następca prawny podatnika, może być stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną skierowaną do zmarłego podatnika przed wydaniem decyzji, o której jest mowa w art. 100 § 1 O.p. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że problem charakteru wspomnianej decyzji został dostrzeżony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 maja 2016 r. (II FPS 6/15). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że "przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 o.p. będzie «zakres odpowiedzialności spadkobiercy». Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1–2a) o.p., art. 98 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 1034 § 1 i 2 k.c. Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana przez omawiany rodzaj decyzji. Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 k.c. Wynika z nich poza tym, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność, jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli odrzuca spadek to na ich miejsce wchodzą ich spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 o.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego art. 98 § 1 i 2 o.p. do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe." Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skoro "decyzja z art. 100 § 1 – § 2a) o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego spadkobiercy, ani też jego zobowiązania, to przez pryzmat powyższych wyjaśnień należy zastanowić się jaki charakter ma decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy. Jest to decyzja deklaratoryjna albowiem: - po pierwsze - określa ona należności spadkodawcy istniejące w dniu otwarcia spadku, - po drugie - późniejsza niż termin otwarcia spadku decyzja określa stan i zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców z mocą wsteczną, a więc ex tunc, - po trzecie - ten wsteczny stan prawny (zob. treść art. 101 § 1 o.p. co do terminu naliczenia odsetek za zwłokę także na dzień otwarcia spadku) zobowiązuje do podania w niej zobowiązań podatkowych spadkodawcy (art. 98 § 1 o.p.), a także innych należności (art. 98 § 2 o.p.) i wskazuje, że to on w sposób bezpośredni określa charakter decyzji jako decyzji deklaratoryjnej, a nie konstytutywnej, - po czwarte - wskazanie w treści art. 100 § 3 o.p. na termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, oznacza ni mniej ni więcej tylko to, że jest to tylko pośredni, a nie bezpośredni skutek prawny tej decyzji. Jest to termin zastrzeżony nie tylko na korzyść spadkobierców, ale i wykazujący - poprzez brak odesłania do art. 47 § 1 o.p. - że w żadnym razie nie powinno się łączyć tego terminu płatności z charakterem zobowiązania, czy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a także z charakterem decyzji podatkowej. Gdyby w tej kwestii było inaczej, to przecież łatwiej byłoby w art. 100 § 3 o.p. zawrzeć odesłanie do odpowiedniego, a nawet wprost, stosowania art. 47 § 1 o.p." Jakkolwiek uchwała w sprawie II FPS 6/15 dotyczyła pytania, czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. stosuje się art. 68 § 1 tej ustawy – a co za tym idzie, nie ma ona charakteru wiążącego w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a. odnośnie badanej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni zgadza się z przedstawioną w niej argumentacją przemawiającą na rzecz deklaratoryjnego charakteru decyzji wskazanej w art. 100 O.p. Co istotne, wywody Sądu pierwszej instancji, które zawarte zostały w zaskarżonym wyroku, w pełni odpowiadają motywom uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 6/15. 5.4. W świetle powyższego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Skarżący nie miał interesu prawnego w złożeniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, której adresatem była zmarła podatniczka. Przede wszystkim, skoro wraz ze śmiercią spadkodawcy jego zobowiązania podatkowe stają się zobowiązaniami spadkobiercy – a to wynika z art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. oraz art. 924 i art. 925 k.c. – następca prawny z istoty rzeczy ma interes prawny w tym, aby w trybie wznowieniowym organ podatkowy uchylił decyzję, która została wydana na podstawie przepisów, o których sprzeczności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uprawnienie to jest uprawnieniem majątkowym spadkobiercy wynikającym z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 97 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3059/14). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.