II FSK 518/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 410/14 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) oddala skargę kasacyjną Z. W., 3) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3 642 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 410/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Z. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 29 kwietnia 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 12 czerwca 2007 r. skarżąca wraz z mężem zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu, składającego się z 9 działek o łącznej powierzchni 3 872 m2 oraz prawo własności znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość, położonych w Z. za cenę 580 000 zł. Kwota ta, zgodnie z § 4 aktu notarialnego, w całości została uiszczona przed sporządzeniem umowy z ich funduszy objętych ustawowym ustrojem majątkowym, co potwierdziła strona sprzedająca kwitując jej odbiór. Powyższe wynika również z analizy historii rachunków bankowych. Ponadto na podstawie rachunku z 4 września 2007 r., opłaconego gotówką 27 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił, że mąż skarżącej nabył samochód marki Mercedes-Benz E 220 CDI za cenę 32 000 euro, która stanowiła równowartość 122 579,20 zł. Organ ustalił, iż mąż skarżącej złożył za 2007 r., zeznanie PIT-28 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nasion, w którym wykazał przychód w wysokości 35 691 zł. Organ podkreślił, iż mimo wezwań, podatnicy do akt sprawy nie przedłożyli dokumentacji dotyczącej ww. działalności gospodarczej, uniemożliwiając ustalenie wysokości przychodów uzyskanych przez męża skarżącej za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie prowadzonych ewidencji. Do rozliczenia 2007 r. organ kontroli przyjął zatem średni miesięczny przychód w wysokości 2 974,25 zł. Ponadto podatnik osiągnął przychód roczny z tytułu przyznanej na podstawie decyzji z 10 lutego 2005 r. renty rolniczej w wysokości 10 987,68 zł. Z kolei w odniesieniu do skarżącej ustalono, że w roku podatkowym 2007 r. uzyskała (wg PIT-40A) przychody z tytułu otrzymanej 6 lipca 2005 r. emerytury rolniczej z KRUS w kwocie 9 953,74 zł. Małżonkowie jako źródło pokrycia zakupu nieruchomości wskazali na pochodzące z pracy całego życia oszczędności, w szczególności z prowadzonej działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej, którą mąż skarżącej zakończył w 2005 r. a skarżąca w 2002 r. Zakup samochodu sfinansowali ze środków zgromadzonych w gotówce w latach wcześniejszych (1995-2005). Według ich pisemnych wyjaśnień z 28 stycznia 2013 r. gromadzone na rachunkach bankowych, zarobione od lat 70-tych z działalności środki pieniężne, są to wpłaty przechowywanej w domu gotówki oraz pochodzące z likwidacji wcześniej założonych lokat. Brak pełnego zaufania do banków przyczynił się do rozdzielenia oszczędności w ten sposób, że w domu przechowywali środki w wysokości 1 mln zł, które inwestowali w nieruchomości. Dokonując jakichkolwiek płatności zawsze posługiwali się gotówką, ponieważ ich wiek oraz brak doświadczenia w posługiwaniu się instrumentami płatniczymi spowodowały, że forma gotówkowa była dla nich najbardziej odpowiednia. Podatnicy wskazali, że w 2007 r. uzyskali przychód w wysokości ok. 50 000 zł z tytułu sprzedaży złomu, z rozbiórki zniszczonych w zimie 2006/2007 obiektów poprodukcyjnych. Decyzją z 30 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 95 225 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 94 129 zł. Za nieprawidłowe uznał ustalenia w zakresie wydatków socjalno-bytowych w wysokości 842,43 zł miesięcznie. Zdaniem organu drugiej instancji - podatnicy w 2007 r. ponieśli przeciętne miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wysokości 830,25 zł. Za błędną uznał również przyjętą w rozliczeniu przychodów na dzień 31 stycznia roku podatkowego kwotę przychodu z działalności gospodarczej w wysokości 191,89 zł. Prawidłowa kwota stanowiąca średni miesięczny przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko przez męża skarżącej wynosiła bowiem 2 974,25 zł. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż podatnicy posiadali w roku podatkowym środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem nieruchomości i samochodu. Organ odwoławczy podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania PIT-36 i PIT-28 za lata 2002-2005 wskazują na niskie zyski z prowadzonej przez męża skarżącej działalności. Możliwości zgromadzenia przez podatników oszczędności gotówkowych w latach poprzedzających rok podatkowy w wysokości ok. 1 mln zł nie potwierdza zdaniem organu również przeprowadzona przez niego analiza licznych dokumentów źródłowych, tj. w szczególności historii rachunków lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, a także innych dowodów obejmujących m. in. zeznania roczne podatników, akty notarialne i umowy dotyczące kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych (w tym samochodów). Przeprowadzone wyliczenia, jak stwierdził organ wskazują, że na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 508 280,91 zł. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podatnicy mogli poza systemem bankowym posiadać na koniec 2006 r. jakiekolwiek środki finansowe, które posłużyłyby sfinansowaniu wydatków roku podatkowego, w szczególności zakupu nieruchomości oraz samochodu osobowego marki Mercedes Benz. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, mające istotny wpływ na końcowy wynik sprawy, brak wskazania w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji ustalonej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, brak w obu decyzjach uzasadnienia prawnego zgodnie z wymogami jakie nakłada na organy podatkowe ustawodawca. W szczególności podkreśliła, że w 2007 r. syn skarżącej zwrócił mężowi podatniczki pożyczkę w wysokości 300.000 zł. Fakt zaciągnięcia tej pożyczki był znany organowi (umowa pożyczki z 20 kwietnia 2004 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Sąd odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu podatnicy uprawdopodobnili, że prowadzili działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie z ich twierdzeń może wynikać, że rzeczywiste dochody z tej działalności były wyższe niż deklarowanie i opodatkowane. Rolą organów było zatem ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Sąd wskazał, iż organy powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych, w tym również oszacowania dochodów, podkreślając, iż na podatniku spoczywa jedynie obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności. Sąd zaznaczył, iż skoro upływ czasu może wpływać na twierdzenia podatniczki, to tym bardziej pożądana jest aktywność organów podatkowych w procesie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatniczki. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd zwrócił także uwagę, na okoliczność nabycia przez podatników w latach wcześniejszych, np. 2005 i 2006 nieruchomości w łącznej kwocie 1 088 550 zł. Zdaniem Sądu oznacza to, że posiadali oni środki finansowe, tylko organ nie potrafił ustalić ich pochodzenia i dokonać ich kwalifikacji do określonego źródła. Tym samym organy podatkowe mogły już co najmniej dwukrotnie wszcząć postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, zaniechania organów podatkowych nie mogą w konsekwencji obciążać podatników. W ocenie Sądu organy powinny także zbadać okoliczność, udzielenia przez męża podatniczki pożyczki ich synowi w wysokości 300 000 zł, o której to okoliczności organy wiedziały z urzędu. Rolą organów podatkowych jest dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym również okoliczności zwrotu pożyczki. W efekcie powyższego Sąd uznał, iż dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była oceną dowolną i naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s..a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122 i dokonana ocen organów była oceną dowolną, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza wydatków i przychodów skarżącej na koniec 2006 r. i przedstawiane wnioski organu w tym zakresie, pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia prawnego, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że uprawdopodobniona przez skarżącą i jej męża okoliczność prowadzenia w okresie poprzedzającym rok podatkowy (tj. od lat 70-tych) działalności gospodarczej jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że przeprowadzone przez organy postępowanie polegało jedynie na prostym negowaniu każdego twierdzenia i wskazywaniu, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić jednoznaczny dowód, w sytuacji biernej postawy skarżącej i jej męża w całym postępowaniu, a także syna będącego pełnomocnikiem przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samej skarżącej w toku prowadzonego postępowania co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, i tym samym podniesiona na etapie skargi okoliczność zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r. przez męża skarżącej winna być ustalona w toku postępowania podatkowego, w sytuacji braku aktywności i biernej postawy w tym zakresie zarówno rzekomego darczyńcy jak i obdarowanego syna, który był pełnomocnikiem ojca przed organami podatkowymi, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13; 9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 przez organy podatkowe, w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części, tj. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2013 r. zarzucając na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy wszystkie okoliczności faktyczne i prawne (wytknięcia) skutkujące wadliwością tejże decyzji w równym stopniu, o ile nie bardziej dotyczą i odnoszą się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowiącej pierwotne źródło wszystkich uchybień i naruszeń prawa, o których mowa w uzasadnieniu skarżonego wyroku, tj. nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 września 2013 r., pomimo oczywistych przesłanek ku temu, o których wprost w uzasadnieniu skażonego wyroku. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w pkt I poprzez uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów. Skarżąca w piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, zaś skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą podlega oddaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze trafnie zarzucił skarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie także zarzucono naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyjaśnić należy na wstępie, że ze względu na szczególne rozwiązania przyjęte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem okoliczności przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika nie ma charakteru nieograniczonego, a jego pełna realizacja jest uzależniona od współpracy podatnika, który posiada najszerszą wiedzę o źródłach swoich dochodów. Takie właśnie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że podatniczka nie ujawniła źródeł przychodów, które pozwoliły jej i małżonkowi na zakup nieruchomości położonej w Z. za kwotę 580.000 zł oraz na zakup przez męża podatniczki samochodu marki Mercedes-Benz za cenę 32 000 Euro (122.579, 20 zł). W toku postępowania podatkowego małżonkowie E. i Z. W. jako źródło pokrycia zakupu nieruchomości wskazali na pochodzące z pracy całego życia oszczędności, w szczególności z prowadzonej w latach siedemdziesiątych działalności w formie działów specjalnych produkcji rolnej. Deklarowali też, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali 1 mln zł. Wyjaśnili, że od lat 90-tych lokowali środki finansowe w bankach, na rachunkach terminowych i oszczędnościowych. Kupowali nieruchomości : w 2005 r. na ten cel wydali 750.000 zł, zaś w 2006 r. 338.550 zł. Działalność gospodarcza prowadzona przez męża podatniczki do 2005 r. przynosiła dochody rzędu około 35 000 zł rocznie. Organy podatkowe uwzględniając powyższe wyjaśnienia oraz fakt, że małżonkowie W. od 2005 r. pobierają stosunkowo niskie świadczenia emerytalno-rentowe uznały, że na koniec 2006 r. niemożliwe było zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, tym bardziej w wysokości 1 mln zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wykazane w zeznaniach rocznych za lata 2002-2005 były następujące : w 2002 r. – 9 878 zł, w 2003 r. -10 303 zł, w 2004 r.- 9 346 zł, w 2005 r. – 5 447,91 zł. Z faktu, że małżonkowie W. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i z twierdzeń, że ich rzeczywiste dochody były większe niż deklarowane i opodatkowane, Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek, że "rolą organów podatkowych było ustalenie, czy ewentualnie uzyskane w takich okolicznościach przychody, mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W toku postępowania podatkowego organy podatkowe próbowały dociec jakie kwoty w rzeczywistości małżonkowie uzyskiwali z wykonywanej działalności. W piśmie z 28 stycznia 2013 r. małżonkowie opisali prowadzoną działalność, wyjaśniając, że z czasem zastąpiono hodowlę zwierząt oraz uprawę warzyw produkcją kwiatów. Żadnych konkretnych danych nie udało się pozyskać, bowiem małżonkowie nie wyrażali zgody na składanie wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał sens art. 20 ust. 3 u.pd.o.f. Należy podkreślić, że istota postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego też nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że skoro podatnicy posiadali środki finansowe, to organy podatkowe powinny ustalić, czy środki te pochodziły z przychodów już poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można jednak przesądzić tylko wówczas , gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione. Sąd uznając za niewystarczającą przeprowadzoną przez organy analizę dochodowości z działalności za lata 2002-2005, pominął okoliczności związane z inwestowaniem przez małżonków w instrumenty finansowe. Okoliczności te były przedmiotem postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (historia rachunków lokat bankowych, zakup certyfikatów i jednostek uczestnictwa, zeznań rocznych podatników, aktów notarialnych i umów dotyczących kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych) na podstawie których sporządzono zestawienie przychodów i wydatków za lata 2002-2006 wynika, że na początku 2007 r. małżonkowie W. nie mogli dysponować jakimikolwiek zasobami w gotówce. Konkluzja ta, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie stoi w sprzeczności wobec faktu poniesienia w latach 2002-2006 wydatków na nabycie nieruchomości w łącznej kwocie 1 088 550 zł. Wręcz przeciwnie, organy podatkowe wyraziły stanowisko, iż posiadane w latach poprzedzających rok podatkowy środki pieniężne małżonkowie W. inwestowali w szczególności w zakładanie lokat bankowych, zakup nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszach, a także na terminowej książeczce oszczędnościowej. Z analizy historii rachunków bankowych wynika, że środki finansowe na rachunkach terminowych po likwidacji przeznaczali na zakładanie kolejnych lokat lub zakup instrumentów finansowych zachowując oszczędności do lat następnych, bądź zasilali rachunki bieżące, z których pokrywali wydatki danego roku. Powyższe ustalenia potwierdzili również skarżący w piśmie z 23 stycznia 2013 r. Trafnie organ podatkowy w skardze kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca wykazywała bierną postawę w toku prowadzonego postępowania. Małżonkowie wezwani pismem z 21 marca 2012 r. do wskazania nieznanych organowi wysokości i źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem wydatków poniesionych w 2007 r. nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń majątkowych. W trakcie postępowania nie powołali się także na okoliczność otrzymania od syna zwrotu pożyczki w wysokości 300 000 zł, ani też nie przedstawili dowodów na tę okoliczność. Dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powołali się na fakt zwrotu przez syna pożyczki udzielonej przez małżonka skarżącej w 2004 r. W niniejszej sprawie tylko wyjaśnienia złożone przez małżonków W. bądź też przez ich syna, będącego jednocześnie pełnomocnikiem mogły być uwzględnione przez organy podatkowe. Nie było zatem podstaw, by czynić organom podatkowym zarzut, że okoliczności tej nie zbadały, a postępowanie przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania. Nie zasługuje zaś na uwzględnienie skarga kasacyjna strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi jej autor podnosi, że wszystkie wytknięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa mają swój początek i źródło w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji i decyzji wydanej przez ten organ. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że jego żądanie dotyczy aktu nieistniejącego. Otóż decyzją z 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił w całości decyzję organu I instancji, to jest decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Z. z 30 września 2013 r. i ustalił stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 94 129 zł od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej należy wyróżnić dwa rodzaje decyzji merytorycznej. Pierwsza, to decyzja zgodna z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji. Zostaje podjęta, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w rezultacie decyzja organu I instancji zostaje utrzymana w mocy. Druga, to decyzja merytoryczno-reformacyjna - gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Skoro w sprawie została wydana decyzja reformacyjno-merytoryczna, to niemożliwe jest żądanie uchylenia decyzji organu I instancji już wyeliminowanej z obrotu prawnego przez organ II instancji. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gorzowie Wielkopolskim zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji weźmie również pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego z którego wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji, zważywszy na brak aktywności strony skarżącej i podniesienie dopiero na etapie skargi okoliczności zwrotu przez syna pożyczki udzielonej w 2004 r. oceni, czy istniały podstawy do uwzględnienia tej kwoty zwłaszcza że nie przedstawiono żadnych dowodów czy dokumentów stwierdzających, że faktycznie do zwrotu przekazania pożyczki doszło oraz, że okoliczność ta miała miejsce właśnie w 2007 roku. Należy pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów. Rolą Sądu pierwszej instancji będzie także ponowna ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ( zeznań rocznych z działów specjalnych produkcji rolnej, historii lokat bankowych, zakupu certyfikatów i jednostek uczestnictwa, zeznań rocznych podatników, aktów notarialnych i umów dotyczących kupna/sprzedaży nieruchomości i rzeczy ruchomych) wraz z zestawieniami przychodów i wydatków za lata 2002-2006. Sąd bowiem pominął okoliczności związane z inwestowaniem przez małżonków w instrumenty finansowe. Okoliczności te były przedmiotem postępowania podatkowego. Nieuprawnione są też wywody Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do konkluzji, że prowadzenie działalności gospodarczej immanentnie związane jest z uzyskiwaniem wyższych dochodów, niż ujawnione, co jednocześnie nakazuje organom podatkowym traktować oświadczenia podatników o osiąganiu wyższych przychodów z takiej działalności za przychody "ujawnione". Nie do przyjęcia jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "sama okoliczność zaniżenia dochodów i tym samym braku opodatkowania (...) nie przemawia za uznaniem takiego przychodu jako pochodzącego ze źródła nieopodatkowanego". Wobec stwierdzenia wyżej opisanych naruszeń przepisów postępowania oraz przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).