I FSK 81/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 238/14 w sprawie ze skargi Miasta [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 238/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Miasta W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. 1.2. Miasto W. Prezydent Miasta W. (dalej "Skarżący") wnioskiem z 26 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaty podatku VAT w łącznej kwocie 24.357 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Miasto W. było jedynym akcjonariuszem spółki T. S.A. w likwidacji (dalej "Spółka"), która z dniem 20 czerwca 2012 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. W dniu 23 marca 2012 r. ww. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.029 zł, w terminie 180 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 września 2012 r. Ponadto w dniu 10 maja 2012 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.328 zł, w terminie 180 dni, to jest do 6 listopada 2012 r. 1.3. Organ pierwszej instancji pismem z 12 września 2012 r., doręczonym likwidatorowi Spółki 18 września 2012 r., poinformował o braku podstaw prawnych do dokonania wyżej wymienionych zwrotów podatku od towarów i usług, gdyż Spółka T. S.A. w likwidacji została z dniem 20 czerwca 2012 r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis o wykreśleniu spółki uprawomocnił się dnia 11 lipca 2012 r. Wobec powyższego Skarżący uznał, iż jako jedyny akcjonariusz spółki T. S.A., jest uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty VAT w łącznej wysokości 24.357 zł. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 11 czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania wniesionego wnioskiem z 26 kwietnia 2013 r., uznając, że Miasto W. jako jedyny akcjonariusz T. S.A. w likwidacji, nie jest stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu działalności tej Spółki. 1.5. Skarżący zażaleniem z 21 czerwca 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie: 1) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie, 3) art. 165a w związku z art. 133 oraz art. 216 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Miasto W. jako jedyny akcjonariusz T. S.A. w likwidacji, nie jest stroną postępowania podatkowego, w związku z czym nie jest uprawnione do żądania zwrotu nadpłaty VAT. W ocenie Skarżącego ratio legis przepisów prawa, dotyczących zwrotu VAT, polega na eliminacji sytuacji, w których Skarb Państwa byłby bezpodstawnie wzbogacony kosztem podmiotu, który dokonał nadpłaty należności podatkowych. Skarżący ponadto zwrócił uwagę, że powołane przez organ pierwszej instancji przepisy prawa, mające stanowić podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty VAT, w rzeczywistości nie wyłączają takiego prawa wobec byłego akcjonariusza zlikwidowanej spółki kapitałowej. Skarżący zauważył jednocześnie, iż organ pierwszej instancji zobligowany był stosować nie tylko określone przepisy Ordynacji podatkowej, ale także przepisy Konstytucji RP, w szczególności winien rozważyć art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gwarantujące ochronę prawną własności i innych praw majątkowych. Zdaniem Skarżącego, naruszenie powołanych zasad podważa wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności działania administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe Skarżący podkreślił, iż kwota nadpłaconego podatku stanowiła prawo majątkowe zlikwidowanej Spółki. Tym samym w sytuacji, gdy był on jej jedynym akcjonariuszem, nie można oddzielać praw majątkowych jedynego akcjonariusza od praw majątkowych Spółki. W ocenie Skarżącego, ochrona prawna, zagwarantowana w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, winna zatem obejmować zarówno ochronę praw majątkowych spółki, jak i jej akcjonariusza, bowiem odmowa przyznania byłemu akcjonariuszowi prawa do zwrotu nadpłaconego VAT stoi w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej. Reasumując, Skarżący zauważył, iż nawet przyjmując, że ustawodawca wśród podmiotów wskazanych w Ordynacji podatkowej jako "strona" nie wskazał wprost wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych, to zarówno z ratio legis ustawy, jak i należytego zbadania przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, wynikać powinno przyznanie Skarżącemu prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Jego zdaniem organ podatkowy zauważając brak kompleksowego uregulowania tej kwestii lub mając wątpliwości zobowiązany był do podjęcia działań mających na celu rozstrzygnięcie tej niepewności prawnej. Zaniechanie takich działań podważa zaufanie do organów podatkowych. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 12 listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie ustalenia wymaga kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT. Organ po dokonaniu analizy art. 133 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 O.p. zauważył, że ww. przepisy zawierają zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym (podatnik, wspólnik, komplementariusz spółki, wymieniony w art. 115 § 1 O.p.). W jego przekonaniu skoro akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie został wymieniony w tym katalogu podmiotów, ani nie jest następcą prawnym spółki w rozumieniu art. 93-97 O.p., uprawnionym do wstąpienia w przysługujące jej prawa, to nie jest uprawniony do reprezentowania zlikwidowanej spółki akcyjnej, ani działania w jej imieniu i na jej rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT może być tylko wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p. (cywilnej, jawnej, partnerskiej, komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo - akcyjnej), uprawniony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku, o czym stanowi wprost art. 133 § 1-2a O.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest zaliczany do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony. Tym samym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT był tylko podatnik, tj. T. S.A. w likwidacji, który złożył korektę deklaracji VAT-7. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że skoro Spółka T. została z dniem 20 czerwca 2012 r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a wpis o wykreśleniu uprawomocnił się 11 lipca 2012 r., to z chwilą ustania bytu prawnego Spółki ustał także jej byt podatkowy, tj. przestał istnieć podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., któremu urząd skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT w ramach czynności materialno-techniczej. W dalszej części organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na gruncie Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość podatkową przyznano spółce akcyjnej, natomiast podmiotowości tej nie posiadają akcjonariusze tej spółki. Wspólnik zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podatnikiem takim była zlikwidowana Spółka. Wspólnik zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest przy tym jej następcą prawnym. W przekonaniu organu, zwrot nie mógł być dokonany na rachunek bankowy byłego akcjonariusza, ponieważ na gruncie przepisów podatkowych nie jest on następcą prawnym Spółki wykreślonej z rejestru podatników. Z tej przyczyny organ nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, jakoby miał być sukcesorem praw zlikwidowanej Spółki uprawnionym do dochodzenia zwrotu podatku na swój rachunek bankowy. W przypadku likwidacji spółki akcyjnej traci ona podmiotowość prawno - podatkową, a co za tym idzie zdolność procesową do występowania jako strona postępowania podatkowego. W przekonaniu organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje, iż prawo do zwrotu nadwyżki podatku uzyskała zlikwidowana spółka, która w momencie złożenia deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz, że w ramach czynności sprawdzających nie kwestionowano zwrotu. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym podstawowe znaczenie ma okoliczność, że termin zwrotu różnicy podatku upłynął w czasie, kiedy Spółka została już wykreślona z KRS. Jednocześnie organ zauważył, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki akcyjnej żadnej formy następstwa prawnego. W związku z powyższym za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż z chwilą ustania bytu prawnego Spółki przestał istnieć uprawniony podatnik, któremu Urząd Skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań pozwalających na pominięcie przepisów tej ustawy i bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP. Ponadto organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 120-121 § 1 O.p., gdyż jego zdaniem przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekwestionowany w zażaleniu i prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Reasumując, organ odwoławczy podniósł, że skoro przepisy, na podstawie których zostało wydane postanowienie, nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, organy podatkowe, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie żądania, wniesionego wnioskiem z 26 kwietnia 2013 r., orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie miały możliwości odmowy zastosowania powyższych przepisów. W konsekwencji, również organ odwoławczy rozpatrując zażalenie nie miał możliwości stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Tym samym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób rzetelny wyjaśnił swoje stanowisko i szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. w szczególności przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że Miastu W. jako jedynemu akcjonariuszowi zlikwidowanej Spółki nie przysługuje status strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku VAT, a tym samym uznanie, iż żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez osobę nieuprawnioną oraz że akcjonariuszowi zlikwidowanej Spółki jako podmiotowi nie będącemu następcą prawnym Spółki nie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT w przedmiotowym postępowaniu, jak również poprzez przyjęcie, że ww. zaskarżone przepisy wskazują katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz braku zastosowania w niniejszym stanie faktycznym w drodze analogii przepisów o zwrocie nadpłaty podatku VAT, podczas gdy wykładnia i zastosowanie zaskarżonych przepisów prowadzi do wniosku, iż Skarżący był uprawniony do ubiegania się o zwrot i otrzymania przedmiotowej nadpłaty podatku VAT; 2) art. 2, art. 7 i art. 64 ust.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pozbawieniu Miasta W. należytej ochrony przysługującego jej prawa majątkowego - majątku należnego jej jako jedynemu akcjonariuszowi, poprzez działanie organu pierwszej i drugiej instancji wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, doprowadzając w konsekwencji do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Miasta W., powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej, podczas gdy właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych ww. przepisów powinno być gwarantem ochrony praw M. W., co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT; 3) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w szczególności przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że byłym akcjonariuszom spółki akcyjnej nie należy się zwrot nadpłaconego podatku VAT jako osobom nieuprawnionym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, oraz polegające na przyjęciu, że jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT jest sam podatnik, podczas gdy zgodnie z właściwą wykładnią i zastosowaniem ww. przepisu organ powinien był stwierdzić, iż stosowna korekta uprawniająca do żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT została złożona przez podatnika - spółkę T. S.A. w likwidacji, a zatem Miasto W. jako następca prawny zlikwidowanej spółki jest uprawnione do otrzymania - ustalonej jeszcze w czasie istnienia spółki - nadpłaty podatku VAT; 4) art. 165a w związku z art. 133 oraz art. 216 § 1 O.p. w szczególności przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wydanie skarżonego postanowienia, polegające na odmowie przyznania przez organ pierwszej i drugiej instancji statusu strony Miasta W. i w konsekwencji błędne uznanie, iż żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez osobę niebędącą stroną postępowania, przez co Miasto W. jako jedyny akcjonariusz zlikwidowanej Spółki nie może dochodzić zwrotu nadpłaty podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinna prowadzić do przeciwnych wniosków; 5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wydanie skarżonego postanowienia, polegające na arbitralnym i błędnym uznaniu przez organ pierwszej i drugiej instancji, że byłym akcjonariuszom zlikwidowanej Spółki akcyjnej nie przysługuje prawo zwrotu nadpłaty podatku VAT, podczas gdy w wykonaniu zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy winne podjąć działania mające na celu wyeliminowanie stanu niepewności prawnej, w tym uzasadnionej wątpliwości, co do konstytucyjności obowiązujących odpowiednich przepisów prawa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT może być tylko wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., uprawniony na podstawie przepisów u.p.t.u. do otrzymania zwrotu podatku, o czym stanowi wprost art. 133 § 1-2a O.p. Były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest zaliczany do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony. Podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT był tylko podatnik, tj. T. S.A. w likwidacji, która złożyła korektę deklaracji VAT-7. Wykreślenie wskazanej Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dniem 20 czerwca 2012 r., i uprawomocnienie się wpisu o wykreśleniu 11 lipca 2012 r. oznacza, że ustał byt prawny Spółki oraz jej byt podatkowy. Z tym dniem przestał istnieć podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., któremu urząd skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT w ramach czynności materialno – technicznej. W przypadku likwidacji spółki akcyjnej traci ona podmiotowość prawno - podatkową, a co za tym idzie zdolność procesową do występowania jako strona postępowania podatkowego. Zwrot różnicy podatku nie mógł być dokonany na rachunek bankowy byłego akcjonariusza. Podstawowe znaczenie ma okoliczność, że termin zwrotu różnicy podatku upłynął w czasie, kiedy Spółka została już wykreślona z KRS. W związku z powyższym z chwilą ustania bytu prawnego Spółki przestał istnieć uprawniony podatnik, któremu Urząd Skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT. 3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, iż w Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań pozwalających na pominięcie przepisów tej ustawy i bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem, wydanym na rozprawie, oddalił wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) z pytaniem prawnym w przedmiocie analizy konstytucyjności ww. przepisów, uniemożliwiających w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa zwrot nadpłaty podatku VAT byłym akcjonariuszom zlikwidowanej spółki akcyjnej. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej taka potrzeba nie istnieje, gdyż podane przez skarżącego przepisy - zdaniem Sądu- nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2, 7 ani 64 ust.2 Konstytucji RP. 3.4. Sąd uznał za trafną również konstatację organów, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120-121 § 1 O.p., gdyż zaskarżone postanowienia zostały wydane w oparciu o niekwestionowany w zażaleniu i prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. 3.5. Nie doszło też do naruszenia art. 165a w zw. z art.133 i 216 § 1 O.p., gdyż odmowa przyznania Skarżącemu statusu strony była uzasadniona w świetle wyżej wymienionych przepisów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Miasto W. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Miastu W. jako jedynemu akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki T. S.A. w likwidacji nie przysługuje status strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku VAT, a tym samym uznanie, iż żądanie zwrotu VAT zostało złożone przez osobę nieuprawnioną oraz że akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki T. S.A. w likwidacji jako podmiotowi nie będącemu następcą prawnym spółki nie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu nadpłaty VAT w przedmiotowym postępowaniu, jak również poprzez przyjęcie, że ww. zaskarżone przepisy wskazują katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty VAT oraz braku zastosowania w niniejszym stanie faktycznym w drodze analogii przepisów o zwrocie nadpłaty VAT, podczas gdy wykładnia i zastosowanie zaskarżonych przepisów prowadzi do wniosku, iż skarżący był uprawniony do ubiegania się o zwrot i otrzymania przedmiotowej nadpłaty VAT; - art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Miasta W. należytej ochrony przysługującego mu prawa majątkowego - majątku należnego mu jako jedynemu akcjonariuszowi, poprzez orzekanie wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa i zasadzie sprawiedliwości społecznej doprowadzając w konsekwencji do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Miasta W., powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej, podczas gdy właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych ww. przepisów powinno być gwarantem ochrony praw Miasta W., co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT; - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że byłym akcjonariuszom spółki akcyjnej nie należy się zwrot nadpłaconego VAT jako osobom nieuprawnionym zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz polegające na przyjęciu, że jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu nadpłaty VAT jest sam podatnik, podczas gdy zgodnie z właściwą wykładnią i zastosowaniem ww. przepisu Sąd powinien był stwierdzić, iż stosowna korekta uprawniająca do żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT została złożona przez podatnika - spółkę T. S.A. w likwidacji, a zatem Miasto W. jako następca prawny zlikwidowanej spółki jest uprawnione do otrzymania (jako czynności wyłącznie technicznej) - ustalonej jeszcze w czasie istnienia spółki - nadpłaty podatku VAT; b) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego wskazywał na niepewność prawną co do konstytucyjności przepisów prawa materialnego i konieczność zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co spowodowało zajęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, iż byłego akcjonariusza nie można uznać za stronę postępowania podatkowego, a w konsekwencji oddalenie przez Sąd skargi. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 4.3. Jednocześnie na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wniesiono o odroczenie rozpoznania sprawy i przekazanie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. czy aktualnie obowiązujące przepisy prawa odmawiają byłym akcjonariuszom spółki przyznania statusu strony postępowania w sprawie zwrotu VAT, a w konsekwencji czego również prawa uzyskania zwrotu nadpłaty VAT przysługującej zlikwidowanej spółce akcyjnej. 4.4. Nadto, na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. wniesiono o zawieszenie niniejszego postępowania i przekazanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej RP, w zakresie, w jakim odmawiają przyznania statusu strony postępowania w sprawie zwrotu VAT byłym akcjonariuszom spółki, a w konsekwencji czego również prawa uzyskania zwrotu nadpłaty VAT przysługującej zlikwidowanej spółce akcyjnej - przyjmując interpretację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w zaskarżonym wyroku, zamyka faktycznie drogę do uzyskania prawa majątkowego już ustalonego, a jedynie jeszcze niezwróconego (czynność techniczna), dokonuje nieuzasadnionej dyferencjacji podmiotowej wśród spółek osobowych ¡ kapitałowych na tych uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT i tych tego prawa pozbawionych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego strona skarżąca powtórzyła swoje zarzuty podniesione już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Z uwagi na to, że Sąd ten w pełni trafnie odniósł się do tych zarzutów, nie ma jakichkolwiek podstaw do ich uwzględnienia. 5.2. Odnośnie zatem zarzutu naruszenia art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że stosownie do art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., tzn. tylko cywilnej, jawnej, partnerskiej, komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo – akcyjnej. W świetle art. 133 § 2a O.p. były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest zaliczany do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług, który należny był zlikwidowanej spółce akcyjnej. Oznacza to, że jedynie uprawnionym w niniejszej sprawie do otrzymania zwrotu VAT za styczeń i kwiecień 2012 r. był podatnik, tj. T. S.A. w likwidacji. W sytuacji zatem, gdy Spółka T. S.A. w likwidacji została z dniem 20 czerwca 2012 r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wpis o wykreśleniu spółki uprawomocnił się 11 lipca 2012 roku), ustał jej byt prawny, w tym i podatkowy. Tym samym przestał istnieć podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., któremu urząd skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT. Skoro więc uprawniony do zwrotu VAT podatnik – spółka akcyjna, przestał istnieć, a jej były akcjonariusz nie ma przymiotu strony w zakresie możliwości dochodzenia zwrotu VAT przynależnego tej spółce – zwrot tego podatku nie mógł zostać dokonany na jego rachunek bankowy. 5.3. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, nieuwzględnienie żądania byłego akcjonariusza spółki akcyjnej odnośnie zwrotu VAT, który był jej należny za okres przed likwidacją, lecz nie został jej zwrócony z uwagi na jej likwidację, nie narusza zasad demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Skarga kasacyjna pomija bowiem, że kwestia ujawnienia po wykreśleniu spółki akcyjnej z rejestru przedsiębiorców majątku spółki nieobjętego likwidacją, ma szerszy aspekt i nie odnosi się tylko do zagadnień podatkowych, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. (III CZP 90/14) stwierdzono, że w razie ujawnienia po wykreśleniu spółki akcyjnej z rejestru przedsiębiorców majątku spółki nieobjętego likwidacją, stosuje się w drodze analogii przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące likwidacji spółki akcyjnej w organizacji. Opowiedziano się w niej za analogicznym poglądem sformułowanym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2007 r. (III CZP 143/06), zgodnie z którym jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. W uchwałach tych Sąd Najwyższy opowiedział się przeciwko poglądowi, że ujawniony majątek należy ex lege do byłych wspólników nieistniejącej już spółki, wskazując na brak podstawy normatywnej zarówno w kodeksie handlowym, jak i w kodeksie spółek handlowych, uzasadniającej przejście majątku byłej spółki handlowej na rzecz jej wspólników. Zaakcentował realne niebezpieczeństwo występowania nadużyć prowadzących do zatajania majątku spółki w toku likwidacji i działania tym samym na szkodę wierzycieli. Ostatecznie Sąd Najwyższy uznał, że nieobjęcie części majątku spółki handlowej postępowaniem likwidacyjnym oznacza, iż jego formalne zakończenie było przedwczesne (nieprawidłowe) i wymaga kontynuacji przez ponowne powołanie likwidatora. 5.4. Z uchwał tych wynikają na tle niniejszej sprawy dwa wnioski: 1) w sytuacji gdy spółka akcyjna posiadała wierzytelność podatkową, jej likwidację przed uzyskaniem z tego tytułu należnych spółce środków pieniężnych, uznać należy za przedwczesne (nieprawidłowe), 2) ewentualne dochodzenie należnego spółce akcyjnej zwrotu VAT za styczeń i kwiecień 2012 r. mogłoby się odbywać w trybie wskazanym w powyższych uchwałach Sąd Najwyższego. 5.5. Odnośnie przedwczesnej likwidacji spółki akcyjnej w kontekście nieodzyskanego zwrotu VAT należy zwrócić szczególną uwagę na dwa przepisy kodeksu spółek handlowych: art. 468 i art. 476. W art. 468 § 1 k.s.h. postanowiono, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą podejmować tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały walnego zgromadzenia i po cenie nie niższej od uchwalonej przez zgromadzenie. Drugi z przepisów stanowi natomiast, że po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Jak zatem z norm tych wynika, likwidatorzy - w ramach czynności likwidacyjnych - upłynniają majątek spółki oraz kończą jej interesy i ściągają należności, jakie jej przysługują. Jednocześnie proces wykreślenia spółki z rejestru poprzedza zatwierdzenie sprawozdania finansowego z likwidacji przez walne zgromadzenie spółki. Jeżeli zatem, w dniu 23 marca 2012 r. Spółka T. w likwidacji S.A. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 5.029,00 zł w terminie 180 dni, tj. do dnia 19 września 2012 r. oraz w dniu 10 maja 2012 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012 r., z której wynikała nadpłata w wysokości 19.328,00 zł, która powinna zostać zwrócona Spółce w terminie 180 dni, tj. do dnia 6 listopada 2012 r., to w sytuacji gdy Miasto W. było jedynym akcjonariuszem Spółki T. S.A. w likwidacji, wykreślenie jej z dniem 20 czerwca 2012 r. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, gdy nie zostały przez nią odzyskane wszystkie należności, stanowi co najmniej o nienależytej staranności likwidatora lub samego akcjonariusza w procesie likwidacyjnym spółki. W sytuacji zatem, gdy spółka akcyjna w likwidacji miała możliwość odzyskania należnego jej VAT za ww. okresy rozliczeniowe w ramach procedury likwidacyjnej, a z jakiś powodów odstąpiła od tego, dochodzenie tej należności przez jej akcjonariusza po wykreśleniu spółki akcyjnej z rejestru przedsiębiorców KRS, jest niedopuszczalne, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, skoro sytuacja taka jest następstwem nieprawidłowości procesu likwidacyjnego spółki prowadzonego z udziałem akcjonariusza. Reasumując, w świetle art. art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.). były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie ma przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego zlikwidowanej spółce akcyjnej, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji R.P., w sytuacji gdy spółka akcyjna w likwidacji mając możliwość odzyskania należnego jej podatku w ramach procedury likwidacyjnej, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS. 5.6. W konsekwencji tego nie zasługują też na uwzględnienie wnioski skargi kasacyjnej co do przekazania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy też przekazania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.