I SA/Ke 421/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia oddala skargę. Uzasadnienie: Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...][...]umorzył postępowanie w sprawie zażalenia J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...][...] r. zawieszające postępowanie w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w toku postępowania kontrolnego zakończonego w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. J. G. oświadczył, że kwotę 300.000,00 zł na nabycie w 2010 r. udziałów w firmie F. Kooperacja Sp. z o.o. w S. otrzymał od N. B., zam. 13629 B., H. Str. 16/4. W celu zweryfikowania zgodności twierdzeń J. G. w powołanym zakresie ze stanem faktycznym tutejszy organ podatkowy wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec o przeprowadzenie stosownych czynności wyjaśniających. Z uwagi na przewidywany odległy termin załatwienia wskazanego wyżej wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem znak: [...][...] r., na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", zawiesił postępowanie z odwołania J. G..od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] r. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika - radca prawny K.W. złożyła zażalenie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, podnosząc jednocześnie, że kwestia ustalenia wysokości zobowiązania dla podatnika w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie ma związku z jakąkolwiek ratyfikowaną umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ewentualne zapytanie skierowane do zagranicznej administracji podatkowej o udzielenie informacji nie jest dokonywane na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak zatem podstaw do zastosownia w przedmiotowej sprawie przepisu art. 201 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy powołał przepis z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacja podatkowa, i wskazał, że umarza się postępowanie w sprawie zażalenia, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie, mając na względzie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem znak: [...][...] r. podjął z urzędu postępowanie w sprawie z odwołania z dnia 25.09.2013 r. E. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...][...] r., postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Z uwagi na zaistniałą przesłankę bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego odstąpiono od odpowiedzi na podniesione w zażaleniu merytoryczne zarzuty. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł J. G.: Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt. 3 i art. 208 § 1 w związku z art. 235 i art. 219 Ordynacji podatkowej jak również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że: - w sprawie, w której postanowienie organu w przedmiocie zawieszenia postępowania zostało zaskarżone zażaleniem, dopuszczalne jest - przed rozstrzygnięciem tegoż zażalenia i de facto rozstrzygnięciem czy postanowienie o zawieszeniu jest zgodne z prawem, podjęcie zawieszonego postępowania, podczas gdy właściwa kolejność działań organu wymagała, aby przed podjęciem zawieszonego postępowania rozstrzygnąć zagadnienie, czy w świetle prawa dopuszczalne i zgodne z prawem było jego zawieszenie; - uznanie, iż w związku z podjęciem zawieszonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [....] r.), postępowanie z zażalenia na postanowienie o zawieszeniu tego postępowania stało się bezprzedmiotowe mimo, iż przedmiot sprawy a mianowicie postępowanie podatkowe nadal istnieje. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podatnik w pierwszej kolejności wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób nierawidłowy wyznaczył kolejność działań w zakresie zawieszenia postępowania. Z chwilą otrzymania zażalenia organ podatkowy II instancji powinien był w pierwszej kjności rozstrzygnąć kwestię, czy zażalenie to jest czy też nie jest zasadne. Dopiero po rostrzygnięciu zażalenia uprawnione było podejmowanie zawieszonego postępowanie. Jeśli zaś w wyniku uwzględnienia zażalenia, postanowienie o zawieszeniu postępowania zostanie uchylone, to w następstwie tego rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowe stanie się rozstrzyganie o podjęciu zawieszonego postępowania. Zmiana kolejności rozstrzygnięć przez Dyrektora Izby Skarbowej K. nie była dziełem przypadku, a zabiegiem celowym, służącym pozbawieniu skarżącego kontroli sądowej postanowienia o zawieszeniu postępowania. Podjęcie zawieszonego postępowania nie ma żadnego wpływu na przedmiot zażalenia, które dotyczy postanowienia o zawieszeniu postępowania, i do czasu jego ewentualnego uchylenia, pozostaje w obrocie prawnym. Wnosząc zażalenie, skarżący wskazał bowiem, że domaga się uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania, a nie podjęcia zawieszonego postępowania. Rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości postanowienia o zawieszeniu postępowania powadzonego wobec skarżącej nie jest bezprzedmiotowe także ze względu na znaczenie tej kwestii dla ustalenia, czy doszło, czy też nie doszło do zawieszenie biegu terminu rzedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W skardze powołano przepis art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów nnego państwa. Wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zmierzał w istocie do uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Wskazano, że nie ma i nie było podstaw do stosowania art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej skoro kwestia ustalenia zobowiązania skarżącej nie ma związku z jakąkolwiek ratyfikowaną umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w konsekwencji czego ewentualne zapytanie o udzielenie informacji do administracji podatkowej państwa trzeciego nie jest dokonywane na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który to wniosek nadto został wystosowany po wydaniu postanowienia o zawieszeniu. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że mając świadomość niezgodności z prawem postanowienia o zawieszeniu postępowania wobec braku podstaw prawnych z art. 201 § 1 akt. 6 Ordynacji podatkowej, celowo nie rozstrzygał o zażaleniu na to postanowienie i celowo - z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - przed rozstrzygnięciem zażalenia skarżącej podjął zawieszone postępowanie, w tym i wyłącznie w tym celu, aby uniemożliwić skarżącej eliminację z obrotu prawnego postanowienia o zawieszeniu i w konsekwencji możliwości wykazywania, iż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący powołując wyroki NSA: z dnia 24.11.2010 r., II FSK 125/09, z dnia 6.08.2013 r., II FSK 2530/11, podnosiłg, że niedopuszczalne jest tolerowanie wydawania przez organ podatkowy postanowień rzutujących na kwestię biegu terminu przedawnienia z pełną świadomością braku podstaw do ich wydania - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a następnie takiego podejmowania działań - postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, które w założeniu organu ma uniemożliwić sądową kontrolę prawidłowości podejmowanych rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumenatcję zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, uznał zarzuty skargi za niezasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności orzeczeń organów podatkowych. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, skutkujących taką wadliwością zaskarżonego postanowienia, które wymagało wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania przez organ odwoławczy postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe w sprawie zawieszenia postępowania prowadzonego względem skarżącego z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Kompetencja ta odnoszona jest także do postanowień, o czym przesądza treść art. 239 Ordynacji podatkowej. Przewidziane w art. 233 Ordynacji podatkowej uprawnienia organu odwoławczego mają charakter bezwzględny, co oznacza, że o kierunku podjęcia jednego z rozstrzygnięć, o którym w nim mowa nie decyduje uznanie organu administracji lecz okoliczności faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy. Niewątpliwie rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie (w tym także odwoławcze czy zażaleniowe) ma charakter wyjątkowy, regułą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku takie orzeczenie jest możliwe, czego dowodzi przykład rozpoznawanej sprawy. Przesłanki umorzenia postępowania określa przepis art. 208 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który poprzez powołaną już normę zawartą w art. 239 Ordynacji podatkowej jest odnoszony także do postanowień. Zgodnie z brzmieniem art. 208 § 1: ,,gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu odwołać się trzeba do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149). Przenosząc tę definicję na grunt rozpoznawanej sprawy, o bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Niewątpliwie w zakresie tym mieszczą się okoliczności zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, gdzie przestał istnieć przedmiot zaskarżenia, o którym miałby rozstrzygać organ odwoławczy. O bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego zdecydowało podjęcie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z akt sprawy administracyjnej wynika bowiem, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy podjął zawieszone postępowanie po uzyskaniu w dniu 3.04.2014 r. odpowiedzi od administracji podatkowej Niemiec. Wydanie postanowienia o podjęciu postępowania oznacza zlikwidowanie stanu prawnego wykreowanego postanowieniem o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powoduje, że przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia. Podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu. Ponadto należy stwierdzić, że podjęcie zawieszonego postępowania przez organ przed rozpatrzeniem zażalenia przez organ odwoławczy spowodowało zaistnienie stanu żądanego przez stronę. Istotne jest, że cel w postaci uruchomienia postępowania, po jego zawieszeniu, można uzyskać w dwojaki sposób: albo poprzez usunięcie z obrotu prawnego postanowienia o zawieszeniu postępowania, czego żądał skarżący, albo poprzez wydanie postanowienia o podjęciu postępowania. W sferze skutków prawnych podjęcie zawieszonego postępowania oznacza uchylenie skutków zawieszenia postępowania, uruchomiony bowiem zostaje wówczas bieg postępowania. Na skutek postanowienia z [...] o podjęciu zawieszonego postępowanie, ustał byt prawny zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zawieszenia postępowania. Z tych względów rozpatrzenie zażalenia na to postanowienie i zmierzające de facto do podjęcia przez organ zawieszonego postępowania, stało się bezprzedmiotowe, ze względu na brak przedmiotu sporu. Uznając zatem, że bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania wystąpi wówczas gdy w jego toku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia tj. postanowienie o zawieszeniu postępowania, podzielić trzeba pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu, wskazujący na konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Wbrew zarzutom skargi, działanie to miało umocowanie w przepisach prawa - art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 208 § 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej i nie naruszało żadnych praw strony. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis uzależniający wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania od wcześniejszego rozpoznania zażalenia w przedmiocie zawieszenia postępowania. Z przepisu art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie to, że: ,,Organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie." Ponadto skarżący nie został pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także zarzuty merytoryczne odnoszące się do braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, skoro przedmiotem kontroli Sądu, jest postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe. Dalsze zarzuty skargi, odnoszą się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne wydawanie postanowień rzutujących na kwestię biegu terminu przedawnienia, które w założeniu organu ma uniemożliwić sądową kontrolę prawidłowości podejmowanych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, wbrew temu co zarzuca skarżący, przeszkodą do merytorycznej oceny postanowienia o zawieszeniu postępowania, nie może być treść art. 201 § 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że są to przepisy o różnym charakterze. Przepis art. 201 § 1 pkt 6 jest normą procesową, art. 70a § 1 przepisem prawa materialnego. W orzecznictwie zauważa się, że "hipoteza art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania. Zatem tylko co do tej drugiej części przesłanki zastosowania obydwu tych norm są podobne" (por. nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 144/12, zamieszczony w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie"orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z treści omawianych przepisów jednoznacznie wynika, że przesłanką zawieszenia przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogłoby obligować organy i sądy do merytorycznej kontroli postanowień o zawieszeniu postępowania, mimo wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Z uwagi na wyżej zaprezentowaną argumentację, nie można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, powołanych w skardze. Odnosząc się do zarzutów skargi opartych na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie mógł ich naruszyć albowiem ww. przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu zażaleniowym. Stosownie bowiem do art. 219 Ordynacji podatkowej: ,, Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie." W tych okolicznościach, stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.