II FSK 503/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/14 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, przedmiotem decyzji podatkowej było określenie spółce podatku od nieruchomości za 2011 r., przy czym zagadnieniem spornym w sprawie było opodatkowanie należącego do spółki budynku niemieszkalnego o powierzchni 2.045,86 m2 jako budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do którego spółka uważa, że budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do takiej działalności. Organ podatkowy, na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionych przez spółkę dowodów w postaci opinii rzeczoznawcy dr inż. K. M. co do wstępnej oceny technicznej budynku oraz oceny stanu technicznego sporządzonej przez mgr inż. D. B., jak też przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy o specjalności budownictwo i materiały budowlane dr inż. P. S., burmistrz Miasta K. zakwestionował złożoną przez spółkę korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. w części, w której budynek wykazała do opodatkowania jako budynek pozostały. Przyjął, że zadeklarowany do opodatkowania budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki. Według organu podatkowego, wprawdzie, w okresie objętym postępowaniem budynek nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, gdyż wymagał przeprowadzenia kompleksowego remontu, to jednak przeszkody tej nie można było potraktować jako mającej charakter trwały. Budynek nie zagrażał katastrofą budowlaną, a spółka planując jego remont, uzyskała pozwolenia na budowę/przeprowadzenie robót budowlanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") Obecny stan technicznych budynku nie ma charakteru trwałego. Przeszkody w postaci konieczności wykonania prac remontowo-adaptacyjnych, nawet w szerokim zakresie, nie powodują braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu tego przepisu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym. Ponadto brak uzyskiwania przychodów z budynku nie ma wpływu na ustalenie stawki podatkowej, determinowanej wystąpieniem bądź niewystąpieniem przesłanki względów technicznych. Według organu, powyższa ocena jest zgodna z opinią rzeczoznawcy dr inż. K. M.. Wynika z niej, że budynek, ze względu na stan techniczny, nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, treść opinii nie potwierdza, że istniały jakiekolwiek przeszkody do tego, ażeby po dokonaniu w budynku remontu prowadzić w nim działalność gospodarczą. Z opinii nie wynika również, aby istniała konieczność rozbiórki budynku. Wszelkie przedstawione w opinii uszkodzenia są usuwalne i mają jedynie charakter przejściowy. Ocenę tę potwierdza także decyzja Starosty K. z dnia 14 sierpnia 2012 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku na budynek usługowy oraz przedłożony przez spółkę harmonogram dotyczący realizacji inwestycji. Również, przyjęcie przez spółkę budynku wraz z gruntem do ewidencji środków trwałych 25 marca 2011 r. świadczy o ich przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, w aktach sprawy znajdują się zdjęcia budynku wykonane 9 maja 2012 r., z których nie wynika by jakieś elementy czy części w tym budynku uległy zawaleniu. Organ wyjaśnił także, iż nie uwzględnił opinii biegłego z urzędu dr inż. P. S. z uwagi na nieprawidłowy sposób przeprowadzenia dowodu, tj. błędnie zakreślony zakres opinii. Pomimo tej wadliwości, organ uznał, że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a następnie do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012, poz. 749 ze zm.), a także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika spółki błędnie uznano, że względy techniczne nie występują w sytuacji, gdy niemożność użytkowania nieruchomości przy wykonywaniu działalności gospodarczej wynika ze złego stanu technicznego budynku. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, zgodnie z którym samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o jej opodatkowaniu jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z tą działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni terminu "względy techniczne", stanowiącego przesłankę wyłączającą zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy odczytywać w sposób następujący: po pierwsze, nie chodzi w nim o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanej nieruchomości, po drugie przeszkoda (wzgląd techniczny) musi mieć charakter obiektywny, niezależny od woli i możliwości podatnika, będącego przedsiębiorcą, po trzecie rozszerzająca wykładnia określonego tam wyjątku jest niedopuszczalna. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły względy techniczne o którym mowa ww. przepisie. W sprawie, przeszkoda w wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej ma bowiem jedynie charakter przejściowy, gdyż budynek będzie mógł być do niej wykorzystany po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych. Jednocześnie, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem materiał dowodowy w postaci: dokumentacji fotograficznej, argumentacja spółki co do wykorzystania budynku do działalności gospodarczej po przeprowadzeniu robót remontowych, fakt przyjęcia budynku do ewidencji środków trwałych, pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 12 maja 2008 r. w którym stwierdzono, że nie ma konieczności wyłączenia budynku z użytkowania, pozwolenie na budowę wydane przez Starostę K. w dniu 28 maja 2012 r., a także opinia dr inż. K. M. potwierdzają, że budynek nie wymagał rozbiórki, lecz przeprowadzenia gruntownego remontu. Zły stan techniczny budynku był jedynie okolicznością przemijającą. 4. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od wyroku, skarżąca spółka reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzut skargi został związany z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem w ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu a art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 0,62 zł od 1 m2 powierzchni (pkt 1 lit. a), a od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (pkt 2 lit. b). Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy zasadnie zastosował do nieruchomości stanowiącej grunt wraz z posadowionym budynkiem niemieszkalnym będącym własnością spółki stawkę podatku jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej spółki, brak jest podstaw do zastosowania podwyższonej stawki, ponieważ nieruchomość z uwagi na zły stan techniczny nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, co spełnia przesłankę względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast, w ocenie organu, dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką przesądzające znaczenie ma okoliczność, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zły stan techniczny budynku nie ma charakteru trwałego, niezależnego od woli spółki. Tym samym, w sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączająca zastosowanie najwyższej stawki podatku. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w sprawie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach, m.in. z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1665/15 i z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 składy orzekające w tych sprawach stwierdziły, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W powyższych wyrokach wskazano także, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Powyższe zachodzi wyłączenie w odniesieniu do budynków, w przypadku której istniejąca zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Jednocześnie, przeszkody prawne, finansowe, organizacyjne czy faktyczne pozostają bez wpływu na stawkę podatku. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i, jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, ze względów technicznych dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku właściwie odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prawidłowo zastosował ją do stanu faktycznego w sprawie. Nie jest sporne, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się budynek niemieszkalny. Nie jest również sporne, że budynek jest w złym stanie technicznym, przy czym ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że budynek może być wykorzystywany przez spółkę w działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że nawet z argumentacji podniesionej w skardze, wynika że zły stan nieruchomości jest stanem przejściowym, zależnym od jej woli. Spółka wskazała bowiem, że decyzja o przeprowadzeniu remontu zależy od jej woli. Odnosząc się natomiast do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu niepowołania przez organ rzeczoznawcy budowlanego, stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy o specjalności budownictwo i materiały budowlane tj. dr inż. P. S. (opinia sporządzona w okresie wrzesień- październik 2013 r.). Z uwagi jednak na to, że organ ten błędnie zakreślił zakres opinii, organ odwoławczy prawidłowo nie uwzględnił jej przy ocenie materiału dowodowego. Jednak pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy i co w sposób uprawniony zaakceptował Sąd pierwszej instancji, był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a następnie do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci, m.in.: dokumentacji fotograficznej, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 12 maja 2008 r., w którym stwierdzono, że nie ma konieczności wyłączenia budynku z użytkowania, pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę K. 28 maja 2012 r., a także opinii dr inż. K. M., jak też braku posiadania przez skarżącą spółkę decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynku, potwierdza, że budynek nie wymagał rozbiórki, lecz przeprowadzenia gruntownego remontu, a zatem zły stan techniczny budynku był jedynie okolicznością przemijającą. Powyższe ustalenia i oceny prawne są również zgodne z argumentacją skarżącej spółki co do wykorzystania budynku do działalności gospodarczej po przeprowadzeniu prac remontowych. Ponadto, z uwagi na okoliczność, że spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych nie budzi wątpliwości, iż jest on częścią prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można bowiem okoliczności trwałego występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.