II FSK 2008/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 53/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015r. oddala skargę kasacyjną. . 1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. o sygn. I SA/Ol 53/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. G. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 23 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie). 2.1. Wójt Gminy G. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego na 2015r. Decyzją z dnia 7 września 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. dla nieruchomości położonej w obrębie l A. działka [...] w wysokości 4.100 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazał, iż dokonując ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności wzięto pod uwagę. że niezabudowana nieruchomość o numerze geodezyjnym nr [...] obręb A., oznaczona w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w G. symbolem "T." - tereny różne, została zakupiona przez stronę (Przedsiębiorcę działającego pod nazwą firmy H. - nr NIP [...]) aktem notarialnym nr Rep [...] z dnia 30.07.2014r. na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie nabycia podatnik znał stan techniczny działki jak i jej zagospodarowanie oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej. W takiej sytuacji nieistotnym pozostaje fakt czy na danym gruncie faktycznie jest wykonywana działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów. o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem zakładając nieistnienie względów technicznych, prawidłowość opodatkowania przedmiotowego gruntu stawkami najwyższymi, odpowiadającymi działalności gospodarczej następuje z mocy prawa. Odnosząc się do kwestii wystąpienia względów technicznych w braku przyłącza wodociągowego organ wskazał na treść art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, iż w trakcie postępowania ustalono, że Gmina G. planuje budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W konsekwencji stwierdzono, że wskazana przez stronę okoliczność nie ma charakteru trwałego i nie można mówić o wystąpieniu względów technicznych. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tak więc nie można tutaj mówić o trwałości. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, właściwego dla przedmiotowej nieruchomości, stawiają wymóg posiadania uzbrojenia terenu w sieć wodociągową, kanalizacyjną, sanitarną oraz elektryczną w zakresie warunków zabudowy, organ wyjaśnił, iż z treści uchwały Nr XII/133/07 Rady Gminy G. z dnia 21 grudnia 2007r. wynika jedynie, że każda z działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę przeznaczoną na pobyt ludzi powinna mieć zapewnioną możliwość przyłączenia uzbrojenia działki lub bezpośrednio budynku do zewnętrznych sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i elektroenergetycznej (§ 9 pkt 2a). Z przytoczonego przepisu nie wynika bezwzględny wymóg uzbrojenia nieruchomości, tym bardziej dla potrzeb jej zabudowy, o czym świadczy wyraźne wskazanie możliwości przyłączenia sieci do budynku. Nawet gdyby przyjąć. że taki wymóg istnieje to nie stanowiłby on o wystąpieniu względów technicznych, a jedynie względów o charakterze prawnym. Organ dodatkowo podniósł, że zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności podatnika jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (kod PKD -68.10.Z). W ramach wskazanej działalności podmioty gospodarcze mogą m.in. dokonywać obrotu prawem własności gruntu danej nieruchomości. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt niezabudowania oraz braku uzbrojenia tej nieruchomości. Ponadto przeważającą działalnością podatnika wskazana w CEilDG jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, a zatem powyższa działka może służyć podatnikowi jako miejsce składowania wyrobów metalowych. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik upatruje istnienie przyczyn technicznych w braku zabudowania przedmiotowej działki, konieczności uzyskania szeregu zezwoleń, braku istnienia przyłącza wodociągowego oraz postanowieniach planu zagospodarowania przestrzennego dotyczących uzbrojenia terenu. W ocenie SKO powyższe okoliczności wskazane przez podatnika nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik będący przedsiębiorcą nabył grunt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie nabycia znany był mu stan działki (niezabudowana), jak i jej zagospodarowanie oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej (m.in. brak podłączenia do wodociągów, przyłączenie do energii elektrycznej). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że fakt niezabudowania nieruchomości będącej własnością skarżącego oraz brak przyłącza wodociągowego w roku podatkowym 2015 nie stanowi względów technicznych, których wystąpienie jest podstawą do uznania, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest interpretacja określenia "względy techniczne". Wskazano, że brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej musi być spowodowany okolicznościami określonymi jako "względy techniczne", aby skutkował odstąpieniem od zastosowania najwyższej stawki podatku. Ponieważ przepis ten nie wyjaśnia znaczenia tego pojęcia, konieczne staje się jego sprecyzowanie. Skarżący podkreślił, że sądy administracyjne są zgodne, że względy techniczne uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości w celach gospodarczych uzasadniają zastosowanie wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. tylko wówczas, gdy mają obiektywny charakter (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05; z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; z dnia 14 października 2009 r., II FSK 747/08). W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest pojawiające się niekiedy stwierdzenie, że o obiektywnym charakterze względów technicznych można było mówić tylko w kontekście względów, na które podatnik nie ma wpływu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza bowiem takiego warunku. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie podatnik nabył sporną nieruchomość w celu podjęcia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pola namiotowego lub też polegającej na budowę domków wypoczynkowych w celu najmu ich turystom. Skarżący nabywając nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej znał jej stan techniczny, jej zagospodarowanie oraz wyposażenie w infrastrukturę techniczną. Zauważył, że organy podatkowe ustaliły, że zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności podatnika jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (kod PKD -68.10.Z). W ramach wskazanej działalności podmioty gospodarcze mogą m.in. dokonywać obrotu prawem własności gruntu danej nieruchomości. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt niezabudowania oraz braku uzbrojenia tej nieruchomości. Ponadto przeważającą działalnością podatnika wskazana w CEilDG jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, a jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w decyzji z dnia 20.05.2015 r. powyższa działka może służyć podatnikowi jako miejsce składowania wyrobów metalowych. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę cechy faktyczne spornej działki oraz wskazany rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – może ona być wykorzystana wprost jako miejsce składowania wyrobów metalowych. Istotne jest także to, że przedmiotowa nieruchomość ujęta jest w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, co przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do NSA wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego tj. art.1a ust.1 pkt 3 in fine u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że fakt niezabudowania nieruchomości należącej do skarżącego oraz braku przyłącza wodociągowego w roku 2014 nie stanowią względów technicznych, których wystąpienie jest podstawą uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego przesłanka trwałości względów technicznych nie ma bowiem charakteru absolutnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1159/06. strona stwierdziła, że niedopuszczalne jest zatem przyjęcie, że tylko względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować, uzasadniają zastosowanie niższej stawki podatku. Skutkiem takiego założenia byłoby bowiem pozbawienie sensu wyłączenia przewidzianego wart. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaliczyć m.in. brak podłączenia budynku do mediów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób dobitny podkreślił to NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. w którym wskazał, że "nie wymaga bowiem żadnego dowodu. że prowadzenie jakiejkolwiek działalności wymaga przynajmniej zaopatrzenia w wodę"(FSK 2319/04). W tym samym wyroku sąd zauważył, że "braki infrastrukturalne stanowią "względy techniczne", Stanowisko takie zostało potwierdzone w odniesieniu do braku przyłączenia nieruchomości do sieci elektroenergetycznej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r.: "na niemożność wykorzystywania nieruchomości mają zaś wpływ czynniki niezależne od spółki, jak np. brak przyłączenia do sieci elektroenergetycznej" (I SA/Gl 901/10). 5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku) pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku właściwie odczytał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że skarżący jest przedsiębiorcą i w jego posiadaniu znajduje się sporny, co do sposobu kwalifikacji podatkowej, grunt. Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, co nie jest w analizowanej sprawie przedmiotem sporu. Jak prawidłowo wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można bowiem pojęcia trwałości występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. 6.3. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015r. przewidział wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany, ze względów technicznych, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego. W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Przez użyte w powołanym przepisie określenie, że grunty "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć sytuację, w której nieruchomość jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, to jest nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżący argumentował, że sporna działka nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pola namiotowego lub też polegającej na budowę domków wypoczynkowych w celu najmu ich turystom (a taką działalność chce prowadzić na niej skarżący), gdyż uniemożliwiają to zapisy miejscowego planu zagospodarowania właściwego dla przedmiotowej nieruchomości, bowiem stawiają wymóg posiadania uzbrojenia terenu w sieć wodociągową, kanalizacyjną, sanitarną oraz elektryczną w zakresie warunków zabudowy. Nawet gdyby przyjąć. że taki wymóg istnieje to nie stanowiłby on o wystąpieniu względów technicznych, a jedynie względów o charakterze prawnym. Nota bene okoliczność ta była znana w dacie nabycia przez skarżącą spornego gruntu. 6.4. Trafnie także Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przedmiocie działalności skarżącego mieści się szeroki zakres aktywności gospodarczej, co wynika z wpisów dokonanych w CEilDG. Skoro więc nieruchomość ta może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność w obszarze turystyki, to skarżący jako przedsiębiorca będący w posiadaniu tej nieruchomości, obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości za 2015 r. według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, odnoszą się więc przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (por. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 1 a u.p.o.l. LEX 2012 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14, dost.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.